El recurso de casación en materia tributaria
El recurso de casación en materia tributaria ecuatoriana
Dr. Gustavo Durango Vela
Juez titularizado de la Sala Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia
SUMARIO
Introducción
La casación en los sistemas jurídicos modernos
La casación según el Código Tributario
Trámite de la casación conforme al Código Tributario
Análisis de la sentencia N° 1 del T. Fiscal
La casación tributaria según la Ley de Casación
Requisitos Cali?cación Admisibilidad Audiencia
Efectos de la sentencia y triple fallo reiterativo
Análisis de varios fallos de jurisprudencia obligatoria
Conclusiones
Recomendaciones
PROCESO EVOLUTIVO DE LA CASACIÓN 1.-Origen de la casación en los sistemas jurídicos universales 2.-Diferentes sistemas de la casación 3.-La casación en el Ecuador y en particular en materia tributaria.
INTRODUCCIÓN Casación, del término francés ?casso?, que signi?ca anulación, abrogación, corrección. Institución antigua del Derecho que se impuso en el país a partir de las reformas constitucionales de diciembre de 1992 y que quedaron plasmadas a raíz de la expedición de la ley Nº 27 que regula la casación publicada en el Registro O?cial Nº 192 de 18 mayo de 1993, por las cuales la Corte Suprema de Justicia, convertida en Tribunal de Casación, en todas las materias a través de sus salas especializadas, debe pronunciarse sobre la legalidad o ilegalidad de las sentencias o autos dictados por las Cortes Provinciales (ex Cortes Superiores) y los Tribunales Distritales, tanto de lo Contencioso Administrativo como de lo Fiscal y Tributario.
Existen muchas y muy variadas concepciones de esta institución jurídica, pues pese a su relativa antigüedad su proceso de perfeccionamiento y desarrollo continúa. Calamendri lo de?ne: ?Es un instituto judicial consistente en un órgano único en el Estado (Corte de Casación) que para mantener la exactitud y uniformidad de la interpretación jurisprudencial dada por los Tribunales al derecho objetivo examina solo en cuanto a la discusión de las cuestiones de derecho, la sentencia de los jueces inferiores cuando las mismas son impugnadas por los interesados mediante un remedio judicial (Recurso de Casación) utilizables solamente contra las sentencias que contengan un error de Derecho, en la resolución de mérito. Por su parte la enciclopedia jurídica Omeba2 dice al respecto: ?Es función atribuida a un órgano judicial supremo con objeto de anular sentencias que contienen errores de derecho y que no son susceptibles de impugnación por medios ordinarios?.
FINES SUPERIORES DE LA CASACIÓN:
1.- Defensa del derecho objetivo (iusconstitutionis); función nomo?láquia para la correcta, uniforme y general aplicación e interpretación de la norma jurídica. 2.- Protección y restauración del derecho subjetivo de las partes (iuslitigatoris) por aplicación indebida del derecho o de la ley al caso particular.
OBJETIVO:
Imperio de la legalidad o vigencia estricta de la juridicidad ante el Órgano Judicial Supremo, según lo mantenían los arts. 198 y 200 de la Constitución Política del Estado de 1998 y la actual Constitución del 2008, en el numeral 1, de su art. 184, numeral 1. 1.- No implica controlar el sometimiento al derecho de las personas (impartir justicia en casos particulares). Punto esencial de diferenciación con el recurso de Tercera instancia. 2.-Signi?ca realizar el control del derecho en la actividad de los jueces que actúen con estricto sometimiento al ordenamiento legal. 3.- Confronta el fallo con el ordenamiento jurídico aplicable. Por eso se sostiene que el recurso de casación es una verdadera demanda en contra de la sentencia o auto de que se trate. 4.- Corrige los errores de derecho dictando la que en su lugar corresponda.
1. Piero Calamandri, La casación civil, tomo II, editorial bibliográ?ca Argentina, pág. 41 y ss.
2. Enciclopedia jurídica Omeba
LA CASACIÓN EN LOS SISTEMAS JURÍDICOS MODERNOS
Reenvío – Francés Infracción de normas – Español: Recurso extraordinario por infracción procesal. Mixto ? Ecuatoriano. Abierto. Da una de?nición amplia, incluye gran número de posibilidades. Cerrado. Enumera taxativamente las causales. Mixto. Se combinan las dos modalidades.
SISTEMAS DE CASACIÓN
1.-Reenvío.- Aplicado en Francia: por el cual el Tribunal de Casación si considera que debe casarse la resolución reenvía el Tribunal Ad-quem para que este se pronuncie sobre el fondo del asunto cuando hubo error in judicando, o reponga el proceso y lo vuelva a sustanciar en los errores in procedendo.
2.- En lo que se re?ere a la Ley Española de Enjuiciamiento Civil del 2000, solo cabe presentarse recurso de casación en contra de los fallos que cometieron una infracción de las normas aplicables que sirvieron para resolver las cuestiones de fondo y aplicaron el derecho en el objeto mismo del proceso. Una vez admitido el recurso y casada la sentencia, el mismo Tribunal de Casación dicta la resolución de fondo, convirtiéndose así en Tribunal de instancia; pero cuando existen vicios de procedimiento, el afectado tiene derecho a proponer el recurso extraordinario de ?infracción procesal?, tratado en otro título y con procedimiento diferente.
3.-El adoptado en el proyecto de Código de Procedimiento Civil para Iberoamérica y en la legislación colombiana o sistema mixto. Es el que suprime el reenvío cuando es por cuestiones de fondo, el cual acepta la casación. El Tribunal de Casación, a más de casar la resolución impugnada, dicta el fallo de instancia, mientras que mantiene el reenvío cuando fue casada la sentencia por vicios procesales, que dan lugar a la nulidad insanable.
Nuestra Ley de Casación es inspirada en el Código de Procedimiento Civil tipo para Iberoamérica, y por tanto pertenece al sistema mixto, tiene inmersos tanto los casos por errores in procediendo como un judicando; los sistemas latinoamericanos tienden a la simpli?cación en lo que trata a los recursos. Tenemos los horizontales de reposición y a los verticales de apelación, casación y revisión, y el de queja o el de hecho que ataca al que negó indebidamente los recursos, suprimiendo el recurso de nulidad al que se lo subsume en el de apelación o de casación, este sistema se observa en el sistema procesal civil ecuatoriano.
SISTEMAS ABIERTOS Y CERRADOS
El recurso extraordinario de casación, por la factibilidad de admisión a trámite, de conformidad al análisis de las causales, puede ser de tres formas: a) Abierto, cuando incluye un gran número de posibilidades, dando una posibilidad amplia al recurrente (cuando se dice por ejemplo, ?por errores de derecho?; b) Cerrado, cuando se enumeran las causales en forma taxativa, sin dar lugar a que existan otras posibilidades a más de las que se enuncian, y c) existe la posibilidad de un sistema mixto, en el que pueden coexistir las dos anteriores y dan la posibilidad de causales cerradas y abiertas al decir: (?? y otras?).
?ENRIQUE VÉSCOVI3 analiza el sistema uruguayo y señala: Al no establecer nuestra ley (expresamente)
3. Enrique Vescovi, La casación civil, Montevideo, Ediciones IDEA 1979
una enumeración indicativa (y taxativa) de causales, como en otros países, en solución que parte de nuestra doctrina aplaude esta invocación no está sometida a ninguna formalidad y, por consiguiente, esta circunstancia no será controlada en la etapa de cali?cación del de grado. En cambio, en los países en los cuales los motivos de casación se establecen a testo expreso y en numeración siempre taxativa, se ven a menudo recursos rechazados (en la etapa de admisión) porque la causal no encuadra en el texto legal. En dichos países se exige que cada infracción se denuncie respecto de la causal expresa de casación que le corresponde, so pena de ser rechazada. E inclusive se realiza una prolija enumeración de los casos en los cuales, en la etapa de admisión del recurso, corresponde su rechazo, in limine.?
La casación penal en el Ecuador mantiene el sistema abierto; mientras que la casación civil (y también la tributaria) se basa en el Código de Procedimiento Civil Colombiano, que es el sistema cerrado o de causales.
La crítica que se le hacía (para mí infundada) a la Corte Suprema de Justicia, ahora a la Corte Nacional de Justicia, se da por cuanto se rechaza, en un gran porcentaje y en primera providencia, los recursos porque se presentan con una fundamentación ine?ciente, incompleta o errada, al no señalar con precisión los motivos o causales que fundamentan su recurso de casación, por cuanto se considera está perjudicándose a la parte que recurrió del fallo. Sin embargo la doctrina del recurso de casación sostiene que es un recurso extremadamente formalista y que cualquier de?ciencia en su concepción es su?ciente para que sea rechazado, criterio que fue aceptado por casi todas las Salas Especializadas de la Corte Nacional de Justicia del Ecuador.
LA CASACIÓN SEGÚN EL CÓDIGO TRIBUTARIO
El Tribunal de Casación, según el título III, del libro III del Código Tributario
La casación en materia tributaria no es nueva, pues con la publicación del Código Tributario, Registro O?cial # 968, del 23 de diciembre de 1975 (hace ya 36 años), especí?camente en el título III, del libro III, se creó el Recurso de Casación, el cual fue como dijeron sus autores en la carta de presentación ?uno de los mayores logros en materia jurídica tributaria?, pues permitía corregir errores de derecho cometidos por una de las Salas del Tribunal Fiscal ante el Tribunal de Casación, conformado en aquella época y hasta la reforma constitucional de 1992 por los magistrados de las otras dos salas que no conocieron del asunto, con la trascendencia jurídica de que los fallos dictados por dicho Tribunal constituían jurisprudencia obligatoria exactamente igual a las resoluciones dictadas por el Tribunal en pleno en caso de fallos contradictorios.
1) De las sentencias dictadas por la Primera Sala conocía el Tribunal de Casación integrado por los magistrados de la Segunda y Tercera. 2) De las sentencias de la Segunda Sala el Tribunal de Casación estaba formado por los Magistrados de la Primera y Tercera. 3) De las sentencias dictadas por la Tercera Sala, conocían en casación los magistrados de la Primera y Segunda salas. El art. 293 del Código Tributario, suprimido en la codi?cación del 14 de junio del 2005, señalaba que los fallos del Tribunal de Casación tendrán los mismos efectos de las resoluciones tomadas por el pleno del Tribunal tomado en fallos contradictorios, es decir eran jurisprudencia obligatoria hasta que la ley no diga lo contrario.
¿ESPECIE DE CASACIÓN?
El art. 273, inciso II, del Código Tributario, dice: ?La sentencia será motivada y decidirá con claridad los puntos sobre los que se trabó la litis y aquellos que, en relación directa a los mismos, comporten control de legalidad de los antecedentes o fundamentos de la resolución
o acto impugnados, aún supliendo las omisiones en que incurran las partes sobre puntos de derecho o apartándose del criterio que aquellos atribuyan a los hechos?. Al disponer obligatoriamente que las salas de los Tribunales Distritales controlen la legalidad de los actos administrativos que estén enmarcados en la ley, aún supliendo omisiones de derecho
o apartándose del criterio que den a los hechos, los autores del Código Tributario se adelantaron a lo que las Constituciones de 1987, 1998 y la vigente de 2008 han adoptado como principio básico en la estructura del Estado que ?El Ecuador es un Estado social de derecho?.
Sin duda la función de los Tribunales Distritales puede encuadrarse como una especie de casación, en relación a los actos administrativos dictados por la administración pública tributaria.
Efectos de las sentencias dictadas por el Tribunal de Casación del Tribunal Fiscal
El artículo 329 (derogado) del Código Tributario señalaba el término de diez días desde la fecha en que fue noti?cada la sentencia para proponer el recurso de casación y ?solo tendrá lugar por violación de leyes tributarias? (sistema abierto) en los cinco casos que la mentada norma prevé, todos ellos referidos a errores sustanciales cometidos en la sentencia como cuando imponen el pago de un tributo no establecido en la ley o cuando exonere el pago de un impuesto vigente o cuando se fundó en una ley no aplicable al caso o cuando no se hubieren considerado hechos determinantes sobre la existencia de la obligación tributaria o si se hubiese cometido un error de derecho en la cali?cación de los hechos.
Como ya se dijo, al expedirse la Ley de Casación, Ley No. 27, publicada en el Registro O?cial No. 192 del 18 de mayo de 1993, luego de la reforma constitucional de diciembre de 1992, se suprimió del Código Tributario el referido título, por eso lo referente a los efectos de la sentencia dictada por el Tribunal de Casación del Tribunal Fiscal, a más de tener un carácter de reseña histórica, nos servirá para hacer un análisis comparativo con las normas relativas al recurso que se hallan vigentes conforme a la Ley de Casación del 8 de abril de 1997 y codi?cada el 24 de marzo del 2004.
El inciso ?nal del art. 293 del Código Tributario decía: ?Los fallos que se dicten con motivo del recurso de casación tendrán igual efecto obligatorio?, se re?ere a aquellos fallos dictados por el Tribunal en pleno que deciden fallos contradictorios, por cuya razón en uno y otro caso debía publicarse en el Registro O?cial para que sea observado obligatoriamente tanto por la administración pública tributaria, los sujetos pasivos así como por las mismas salas del Tribunal Fiscal.
Con esta consideración se publicó en Registro O?cial N° 605, del 12 de junio de 1978, la Sentencia Obligatoria N° 1, en el recurso de casación interpuesto en contra del auto No. 607,
dictado en la Causa No. 5239-889 por la Tercera Sala, por lo que el Tribunal de Casación del Tribunal Fiscal conformado por los magistrados de la Primera y Segunda salas resuelven establecer
en qué casos no se concederá el Recurso de Casación, trascendental sentencia que resulta de mucha utilidad analizarla en detalle y compararla con el régimen actual. Dice:
?No se concederá recurso de casación en los siguientes casos?
?Si se lo hubiere interpuesto fuera del término legal?
El art. 329 del Código Tributario ?jó el término de diez días para la presentación del recurso de casación, mientras que el texto original de la Ley de Casación, de mayo de 1993, señalaba también el plazo de diez días. Por su parte el art. 10 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General del Estado (Lopge), expedida el 19 de junio del 2001, establece un sistema, a mi en-tender, totalmente injusto y arbitrario, no solo porque concede en lugar de cinco, quince días para que la administración pública en general y tributaria en particular planteen el Recurso de Casación, lo que rompe el principio constitucional de igualdad de las partes ante la ley, sino que adicionalmente y en forma automática le concede el efecto suspensivo, mientras que para el simple de los mortales solo en el efecto devolutivo, pudiendo cambiarlo al suspensivo rindiendo la respectiva caución a criterio de la sala que cali?ca. Quizá este régimen de inequidad fue producto de una reacción natural a lo que señalaba la ley 93, del 22 de agosto de 1995, por la cual cuando la administración tributaria proponía el recurso de casación debía a?anzar el interés del sujeto pasivo, mediante la emisión de la pertinente nota de crédito, lo cual sin duda era un absurdo, porque la nota de crédito es un documento de pago, endosable, negociable en cualquier bolsa de valores. Cierto que los Tribunales Distritales de lo Fiscal no exigieron este requisito, pues hechas las averiguaciones no consta en ningún proceso el cumplimiento de esta formalidad, pero sin embargo es norma positiva que estuvo vigente hasta la referida expedición de la Lopge. Con la expedición de la nueva Constitución del 2008, las salas del Tribunal Distrital de lo Fiscal N° 1 de Quito, considerando que violentaba el principio de igualdad de las partes en los procesos judiciales, rechazó un buen número de recursos de casación propuestos por la administración tributaria, cuando fueron insinuados después de los cinco días concedidos para los particulares, pero contrario a lo señalado en el art. 5 de la Ley de Casación. La Sala especializada de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia, argumentando que los sujetos de la relación jurídica tributaria no son iguales, por lo que es y signi?ca el interés particular del sujeto pasivo versus al interés público de recaudación, rechazó la opinión de las salas del Tribunal Distrital de lo Fiscal N° 1 de Quito, en más de triple fallo concordante, lo que le convirtió en precedente jurisprudencial obligatorio.
2.- ?Si la providencia recurrida no fuera sentencia, cualquiera que fuese la violación de ley o el error que se invoque?
La Ley de Casación concede la posibilidad de presentar recurso de casación de otras providencias que no sean sentencias, pero con la condición de que los autos de?nitivos pongan ?n a los procesos de conocimiento. Igualmente el artículo 2 de la Ley de Casación prevé la posibilidad de conceder recurso de casación de los autos dictados en juicios de conocimiento para ejecutar sentencias cuando: 1) Estos contravengan lo resuelto en la sentencia y 2) Resuelvan puntos esenciales no controvertidos ni decididos en la causa.
3.-?De las sentencias dictadas en el ilícito tributario?
El Tribunal de Casación del Tribunal Fiscal, en la sentencia que comentamos, impidió que las decisiones adoptadas en materia penal tributaria puedan discutirse mediante el recurso de casación.
Vale la pena referirse a lo penal o ilícito tributario y su evolución en la parte sustantiva y adjetiva, contempladas en el cuarto libro del Código Tributario. Conforme el art. 310 del Código Tributario: ?Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones tributarias. Las normas y principios del derecho penal común, regirán supletoriamente y solo a falta de disposición tributaria expresa? la clara redacción del artículo no re quiere comentario alguno. Es decir, la parte sustantiva penal tributaria se rige por las normas contempladas en el Código Tributario y solo supletoriamente por las demás normas de carácter penal común.
Sin embargo, los procedimientos en el ámbito penal tributario fueron reformados en parte por la Ley para la Equidad Tributaria en el Ecuador, publicada en el Registro O?cial N° 242 del 29 de diciembre del 2007, pues si bien se derogó el art. 356 del referido Código, que establecía: ?Para el juzgamiento de estos delitos y de las contravenciones regirán las normas del Código de Procedimiento Penal y supletoriamente las normas previstas en este código o las leyes tributarias especiales en su caso?. En la práctica la acción penal tributaria sigue llevándose de conformidad a las normas señaladas en el Código de Procedimiento Penal como norma supletoria, es decir cuenta con la intervención del Ministerio Público en el sistema aplicado actualmente en el Ecuador, que es el ?acusatorio?, ello a partir de la expedición de la Ley para la Reforma de las Finanzas Públicas del 30 de abril de 1999. Actualmente rigen las normas constantes en el Código de Procedimiento Penal, vigente desde el mes de julio del 2001, y todas sus reformas posteriores, la última de las cuales fue en febrero del 2011. En resumen, el Ministerio Público, a través de la Unidad de Delitos Aduaneros y Tributarios y esta por el agente ?scal respectivo, se encarga de la investigación, indagación previa o instructiva. El juez de Garantías Penales tiene en materia tributaria y penal común las atribuciones señaladas en el art. 27 del Código de Procedimiento Penal, en de?nitiva la sustanciación y resolución de la etapa de audiencia que concluye con la emisión del auto de llamamiento a juicio
o de sobreseimiento, en su caso.
La sala especializada de lo penal de las Cortes Provinciales de Justicia tendrá las atribuciones que establece el art. 29 del CPP en relación a los recursos de apelación o la etapa del juicio en casos de fuero.
La etapa del juicio será conocida por el Tribunal Distrital Fiscal pertinente, quien dictará sentencia. (el Código Orgánico de la Función Judicial le con?ere esta atribución a los jueces de garantías penales, pero pensamos que se trata de un error que debe corregirse). Si una de las salas de los Tribunales Distritales hubiese conocido, en el ámbito contencioso, el caso de que se desprende la presunción de responsabilidad penal, la etapa del juicio será conocida y resuelta por los conjueces, el nuevo Código Orgánico de la Función Judicial, expedido en el Registro O?cial N°544 del 9 de marzo del 2009, suprime de una tajada los Tribunales Distritales de lo Fiscal y los convierte en Salas Especializadas de las Cortes Provinciales, eliminando la posibilidad de que conozcan los temas en materia penal tributaria. Sin embargo, el pleno de la Corte Nacional de Justicia, el 23 de julio del 2009 (Registro O?cial N° 648 de 4 de agosto del 2009) resolvió que mientras dure el Régimen de Transición los Tribunales Distritales seguirán conociendo la etapa del juicio en materia penal tributaria.
Una de las salas de lo Penal de la Corte Nacional de Justicia, previo sorteo, será la competente para resolver los recursos de casación y revisión, de conformidad a las normas de procedimiento señaladas en el CPP.
En cuanto a las sanciones por contravenciones y faltas reglamentarias, estas serán impuestas por la autoridad que tiene competencia para conocer y resolver los reclamos administrativos de la respectiva administración tributaria mediante resolución expresa, la que es impugnable en la misma vía administrativa (recurso de revisión) y también ante los Tribunales Distritales (juicio de impugnación).
4.- ?De las sentencias dictadas en los juicios de impugnación que nieguen o con?rmen peticiones de compensación o de facilidades de pago?
Conforme al nuevo sistema de casación previsto en la ley, sí cabría el recurso en el caso de la compensación si lo que se discute es el derecho mismo de las partes en un juicio de conocimiento; en cuanto a las facilidades de pago considero totalmente injusta y arbitraria la concesión del recurso de plena jurisdicción ante los Tribunales Distritales, y más aún la posibilidad de proponer Recurso de Casación ante la negativa, por tanto bien negada esa posibilidad.
5.- ?De las sentencias dictadas en acciones de pago por consignación de créditos Tributarios?
El pago por consignación es un derecho concedido al deudor en contra del acreedor que se niega por cualquier motivo a recibir el valor del crédito. Considero en consecuencia que, con-forme a la vigente Ley de Casación, solo daría lugar al Recurso de Casación si la negativa de recibir el pago por parte de la administración tributaria se funda en una razón de derecho, pues la discusión desembocará en un proceso de conocimiento; por el contrario si la negativa fuese por un asunto de hecho o de cálculo, no cabría la casación, pues no se trata de un asunto de conocimiento. La sentencia dictada por el Tribunal de Casación del Tribunal Fiscal no hace este distingo y niega toda posibilidad de Casación en el pago por consignación, lo que estaría desestimando al tenor de la ley y excediendo la facultad del extinto Tribunal de Casación, pues el Código no dispuso esta excepción.
6.- ?De las sentencias dictadas en juicios de nulidad del procedimiento coactivo?
Al procedimiento de ejecución o coactiva puede oponerse, entre otras, la nulidad por omisión de formalidades sustanciales que hayan causa-do indefensión del contribuyente coactivado, excepción contemplada en el numeral 10. del Art. 212 del Código Tributario (ex 213), esto es: ?Nulidad del auto de pago y del procedimiento de ejecución por falta de requisitos legales que afectan la validez del título y del procedimiento?, sobre la cual nos referiremos en el numeral 8 de este análisis.
7.- ?De las sentencias dictadas en juicios de nulidad de remate o subasta?
En estos dos casos, si las circunstancias de las sentencias pueden adaptarse a lo señalado en el art. 3 de la Ley de Casación, cabría el mentado recurso, caso contrario debería ser negado. Es
decir, si la discusión se centra en un punto de derecho que lo convertiría en un juicio de conocimiento.
8.- ?De las sentencias dictadas en los juicios de excepciones al procedimiento de ejecución, salvo cuando se trate de las excepciones de ?inexistencia de la obligación por falta de ley que establezca el tributo o por exención legal?, y de ?Extinción total o parcial de la obligación?, previstas en los numerales 3 y 5 del artículo 213 del Código Tributario?
Este criterio fue recogido por la Sala de lo Fiscal de la Corte Suprema de Justicia, y la actual Sala de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia, al respecto el pleno de la Corte Nacional de Justicia, en aplicación de los arts. 182.4, 185 de la Constitución de la República en concordancia con el Art. 180.2 del Código Orgánico de la Función Judicial, en resolución4 publicada en el R.O. 650, del 6 de agosto del 2009, dispuso que: ?PRIMERO.- En aplicación del art. 2 de la Ley de Casación que dispone: ?El recurso de casación procede contra las sentencias y autos que pongan ?n a procesos de conocimiento dictados por las cortes superiores, de los Tribunales Distritales de lo Fiscal y de lo Contencioso Administrativo?, y en concordancia con el art. 212 del Código Tributario, los juicios de excepciones a la coactiva se constituyen procesos de conocimiento, únicamente cuando se re?eren a asuntos de derecho material o de fondo, es decir cuando las excepciones propuestas son las que constan expresamente detalladas en los numerales 3, 4 y 5 del art. 212 del Código Tributario, que se re?ere: ?De las excepciones?; en los demás casos, al tratarse de los numerales 1, 2, 6, 7, 8, 9, y 10 del artículo 212 mencionado, el proceso se constituye de ejecución y no de conocimiento, tornándose en improcedente el recurso extraordinario de casación, si se lo interpone amparándose en estos numerales?. Ello signi?ca que la Sala Especializada de lo Tributario podría referirse a las excepciones 3, 4 y 5 del art. 212 (ex art. 213) del Código Tributario.
9.-?De las sentencias dictadas en juicios de tercerías excluyentes de dominio que se deduzcan en coactivas por créditos tributarios?
Este tipo de sentencias no pondrían ?n a un juicio de conocimiento, sino que están resolviendo un incidente propuesto por el dueño en contra del funcionario ejecutor, que ordenó el embargo de un bien en un proceso coactivo. Signi?ca que el criterio de la sentencia que analizamos, en la actualidad, no será un tema de conocimiento.
10.-?De las sentencias dictadas en con?ictos de competencia, suscitados entre autoridades de distintas administraciones tributarias?
Tampoco se trata de un juicio de conocimiento y por tanto no cabría concederse la casación en sentencias dictadas por los tribunales distritales, sobre el tema de discusión. De cualquier manera, y sin tratarse de un tema de casación. En conclusión, desde junio de 1978 en que se publica esta resolución hasta mayo de 1993 en que se expide la Ley de Casación se aplicó plenamente la sentencia N° 1 dictada por el Tribunal de Casación del Tribunal Fiscal, la cual fue adoptada en parte por la jurisprudencia expedida por la Sala de lo Fiscal y Tributario de la Corte Suprema de Justicia y actual Sala de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia (cambio de denominación contemplada en la Constitución de Montecristi, aprobada
4. Resolución publicada en el R.O. 650 del 6 de agosto del 2009
mediante referéndum y publicada en el Registro O?cial N° 449 del 20 de octubre del 2008).
LA CASACIÓN TRIBUTARIA CONFORME A LA LEY DE CASACIÓN
1.-Reforma constitucional de 1992 y consecuente Ley de Casación
Conforme se dijo, la ley Nº 27 de Casación, del 18 de mayo de 1993, cambia el sistema de administración de justicia en el país, se suprime la tercera instancia y en su lugar crea este recurso, cuya competencia está atribuida a las diferentes salas de la Corte Suprema de Justicia, (hoy Corte Nacional de Justicia), entre las que se incluye la materia tributaria.
Luego de cuatro años de vigencia y con la experiencia adquirida por la Corte, se hacen trascendentes reformas publicadas en el R. O. Nº 039 del 8 de abril de 1997, las cuales son codi?cadas el 24 de marzo del 2004, según aparece en el suplemento del Registro O?cial Nº 299 de esa fecha, la que está en vigencia hasta estos días.
2.- TRÁMITE DEL RECURSO DE CASACIÓN
Ante cualquiera de las Salas Especializadas de la Corte Nacional de Justicia el trámite a seguirse es el que se señala desde el artículo 4 hasta el 16 de la Ley de Casación, con la excepción de los asuntos penales cuya sustanciación se rige por lo señalado en el Código de Procedimiento Penal.
2.1.- Escrito contentivo del recurso
El recurso de casación es eminentemente formalista; el escrito que lo contiene ha de reunir los requisitos señalados en el art. 6 de la Ley de Casación, esto es:
1.- Designación del Tribunal al que se dirige; hemos dicho que procede la casación de las sentencias o autos de?nitivos dictados por los Tribunales Distritales de lo Fiscal o de lo Contencioso Administrativo o de las Cortes Provinciales, por tanto deberá dirigirse a aquella de las salas que dictó tal providencia.
2.- Identi?cación del recurrente y legitimación de la personería; puede proponer el recurso cualquiera de las partes procesales que se sienta perjudicada por la sentencia o auto dictados. No podrá proponerlo como dice el art. 4 de la Ley de Casación, quien no apeló de la sentencia de primera instancia y el de segunda lo con?rma en todas sus partes, tal posibilidad solamente es factible en materia civil, por cuanto en el ámbito tributario los tribunales distritales son de una sola y de?nitiva instancia. Podrá presentar el recurso el abogado que viene patrocinando la defensa, siempre y cuando lo haga a ruego del peticionario.
3.-La identi?cación de la sentencia o auto dictado y el proceso en que se lo expidió; signi?ca ello que habrá que señalar con precisión y exactitud el número del expediente o juicio, el lugar, fecha y hora en que se dictó la providencia recurrida.
4.-La identi?cación de las partes procesales que intervinieron en el proceso, y de ser posible las casillas judiciales donde serían noti?cados, aunque tal requisito no consta en la ley.
5.-La especi?cación de las normas de derecho que el recurrente estima infringidas o, en su caso, las solemnidades de procedimiento que se omitieran; punto esencial del escrito, pues el Tribunal de Casación resolverá con vista a las normas jurídicas que fueron mencionadas. No cabe que el juez en este caso supla las de?ciencias de derecho, pues se trata de una verdadera demanda en contra de la sentencia.
6.-La determinación de las causales en que se funda el recurso; las cuales no pueden ser otras que las señaladas en el art. 3 de la Ley de Casación; advirtiendo que tan poco cabe determinar en forma genérica la causal, sino que deberá indicarse si es ?aplicación indebida? o ?falta de aplicación? o ?errónea interpretación? de la norma de derecho que se alega infringida, pues la Corte Suprema antes, hoy Corte Nacional, en jurisprudencia uniforme y obligatoria sostuvo que son dentro de la misma causal, motivos diferentes y hasta contradictorios.
7.-Los fundamentos en que se apoya el recurso; ello signi?ca que no basta señalar las normas violadas e indicar la causal en que se funda el recurso, sino deberá hacerse un análisis detenido y pormenorizado de las circunstancias y los hechos que llevaron a la convicción del recurrente a impugnar la sentencia o auto dictados.
8.-Pese a que no lo dice el art. 6, es importante y trascendente que el recurrente señale el domicilio judicial, es decir la casilla de un abogado en donde recibir noti?caciones en el trámite de la Casación, en la capital de la República, en la ciudad de Quito, sede del Tribunal de Casación. 9.-La ?rma de responsabilidad tanto del recurrente como del abogado que le patrocina, con las salvedades antes indicadas.
2.2.- Cali?cación previa
La sala Ad- quem, que dictó el fallo impugnado, tiene la obligación, dentro del término de tres días de propuesto, de examinar el escrito para admitirlo o rechazarlo, con este propósito deberá examinar:
a).-Si la sentencia o auto fue expedido en un proceso de conocimiento, por una de las salas de cualquiera de las Cortes Provinciales, de los Tribunales Distritales de lo Contencioso Administrativo y en nuestro caso particular por una de las salas de los cinco Tribunales Distritales de lo Fiscal (Quito: cinco salas; Guayaquil cuatro Salas; Cuenca, Portoviejo y Loja, una cada uno). Cabe también proponer casación de las providencias expedidas en la fase de ejecución de las sentencias dictadas en procesos de conocimiento, si ellas resuelven puntos esenciales no controvertidos, ni decididos en el fallo o contradicen lo ejecutoriado.
b).- Si el recurso fue propuesto dentro del término señalado en el art. 5 de la Ley de Casación, esto es dentro del término de cinco días posteriores a la noti?cación del auto o sentencia, o del auto de?nitivo que niegue la ampliación o aclaración, estos cinco se transforman en quince si el proponente son órganos o entidades del sector público. c).-Si el escrito reúne los requisitos formales indicados anteriormente.
Recibido el escrito por parte de la Sala del Tribunal Distrital, deberá mediante un auto especí?co aceptar o rechazar a trámite el recurso, para lo cual deberá fundamentarse con indicación clara de los motivos de su decisión.
2.3.- Admisibilidad
Dentro de tres días de examinado el escrito del recurso, ha de entenderse seis días desde su presentación el Tribunal Ad-quem, noti?cará a las partes su decisión:
a).- Si se acepta y admite a trámite el escrito, la Sala del Tribunal Distrital ordenará se obtengan las copias necesarias para la ejecución de
la sentencia o auto, puesto que el Recurso de Casación se lo concede en el efecto devolutivo, es decir que ha de cumplirse o ejecutarse a pesar de estarse discutiendo ante el superior su legalidad. Sin embargo y por obra y gracia de la Ley Orgánica de la Procuraduría General del Estado y ahora el art. 10 de la Ley de Casación, se suspende la ejecución de la sentencia si el que lo ha interpuesto es un organismo o entidad del sector público.
b).-En caso de que el Tribunal rechace el recurso interpuesto, el recurrente tiene la posibilidad de interponer el recurso de hecho si lo hace dentro del término de tres días de noti?cado con la providencia de negativa; ante este el Tribunal Ad-quem no tiene ninguna otra posibilidad que el remitir el expediente completo a la Corte Nacional de Justicia para que sea esta la que cali?que su procedencia o improcedencia.
2.4.- Cali? cación de? nitiva
Recibido por la Sala de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia el expediente completo, sea por habérsele concedido el recurso de casación o el de hecho en su caso, en el término de quince días examinará nuevamente, indudablemente como un segundo ?ltro, si el escrito guarda conformidad con lo señalado en los artículos 6 y 7 de la Ley de Casación, dando lugar a las siguientes posibilidades:
a).- Si con?rma la negativa de conceder el recurso de casación, a través del análisis del recurso de hecho o desautorizando a la sala que lo concedió sin deberlo, el proceso debe ser devuelto inmediatamente sin que haya ninguna posibilidad de revocatoria o revisión, y el fallo dictado deberá ser cumplido.
b).- Si por el contrario se con?rma la decisión del Tribunal Ad-quem o se revoca la negativa de haberlo concedido, se dicta la providencia respectiva en que se admite a trámite el recurso y se corre traslado a las otras partes procesales, para que en el término de cinco días sea contestado fundamentadamente (art. 13 de la Ley de Casación).
2.5.- Audiencia
Con la contestación dada al recurso por la parte bene?ciada de la sentencia o auto, escrito en el que evidentemente defenderá la legalidad y legitimidad de la decisión del Tribunal Ad-quem, las partes tendrán el término de tres días para solicitar se realice una audiencia de estrados. Tal audiencia, ?rmada por el juez de sustanciación, se realizará en el día y hora señalados en la providencia respectiva en la que no podrán argumentar otros asuntos que no sean la fundamentación del recurso. En ella los jueces nacionales (ex magistrados) solicitarán cualquier ampliación o aclaración de los argumentos de las partes. Podrá pedirse diferimiento de la audiencia si lo pide cualquiera de las partes, con por lo menos dos días de anticipación a su realización.
2.6 Pruebas
Tratándose como es del recurso de casación de una impugnación a la interpretación legal hecha por los jueces de las Cortes Provinciales y Tribunales Distritales, no cabe admitir la práctica de ninguna prueba; el permitirlo sería convertir a la casación en recurso de tercera instancia, que es justamente lo que se trataba de derogar.
3.- EFECTOS DE LA SENTENCIA Y TRIPLE FALLO REITERATIVO
La Sala Especializada de la Corte Nacional de Justicia a quien corresponda el conocimiento de la causa, sea por sorteo en materia penal y laboral (actualmente dos salas en cada materia),
o en forma directa en la Sala Civil, de lo Contencioso Tributario y de lo Contencioso Administrativo, (la actual Constitución del 2008 redujo a 21 el número de jueces nacionales, dividida en las siete Salas Especializadas referidas), dentro del término de 90 días contados desde que se veri?có la audiencia de estrados o desde que se contestó el traslado o se venció el plazo para hacerlo, deberá dictar la sentencia de mérito que corresponda, de acuerdo a lo que conste en el expediente tanto del juicio llevado a cabo en los Tribunales Distritales como el que debe levantarse en la etapa del proceso de casación, en el que, como se ha dicho, no hay posibilidad de hacer prueba.
Cada una de las sentencias dictadas por las Salas Especializadas de la Corte Nacional de Justicia deben ser publicadas en el Registro O?cial, asunto que resulta un poco forzado por la enorme cantidad de sentencias dictadas (en el 2010, según informe del presidente de la Corte Nacional de Justicia, más de 4.000 fallos) y el poco espacio de la publicación o?cial hacen del cumplimiento de esta norma realmente imposible.
De acuerdo a lo señalado en el art. 19 de la Ley de Casación, tres fallos concordantes que resuelvan en el mismo sentido algún punto de derecho deben ser considerados como jurisprudencia obligatoria y de aplicación inmediata por parte de la Administración Pública Tributaria y con mayor razón por los cinco Tribunales
Distritales de lo Fiscal y Tributario. Solamente la Sala Especializada de la Corte Nacional no está obligada a acatar dicha jurisprudencia, aspecto que aunque aparentemente es contradictorio e injusto, es plenamente justi?cable desde el punto de vista de la evolución dinámica del derecho, que consideraciones inmutables en el pasado pueden a través de la tecnología y la ciencia quedar obsoletas, la jurisprudencia rígida no permitiría cambiar de opinión, lo cual va en contra de la naturaleza humana.
Debe anotarse, por ser de extrema importancia, que, con la expedición de la Constitución de la República en el Registro O?cial 499, del 20 de octubre del 2008, en particular el art. 185, sola-mente cuando el pleno de la Corte Nacional en un plazo de sesenta días decida su conformidad con este triple fallo, constituirá jurisprudencia obligatoria, disposición recogida por el nuevo Código Orgánico de la Función Judicial en su art. 180.2, en concordancia con el art. 182.4 y previa publicación en el Registro O?cial, con lo cual quedó derogado tácitamente, por lo me-nos en parte, el art. 19 de la Ley de Casación.
4.- Análisis de varios fallos que constituyen jurisprudencia obligatoria
Por lo expuesto en el acápite anterior, siempre resultará interesante para los estudiosos de la materia analizar aquellos que resultan de mayor trascendencia en la vida práctica de la profesión, por eso expongo a continuación algunas de las jurisprudencias dictadas por la Sala de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia, anteriores a la expedición de la Constitución de la República y del Código Orgánico de la Función Judicial.
CRITERIOS DE TRIPLE FALLO REITERATIVO
a) DEVOLUCIÓN DEL CRÉDITO TRIBUTARIO EN EL IVA
Se discute si el crédito tributario originado en el pago del IVA y los intereses que esto generaría deben ser devueltos como pago en exceso por el SRI mediante emisión de notas de crédito cuando no se utilizó dicho crédito en sus declaraciones o no tengan la posibilidad de compensar, la Sala Especializada dispuso que no cabe tal devolución, ya que ni el art. 68 de la Ley de Régimen Tributario Interno ni menos el art. 50 del Código Tributario permiten tal devolución sino la compensación.
b).- ABANDONO DE LA INSTANCIA.
Ante la declaratoria de abandono dictado en varios procesos por las salas de los diferentes Tribunales Distritales, la Sala de lo Fiscal de la Corte Suprema, actualmente salas de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia, en más de diez fallos concordantes, dijo que a falta de una de las circunstancias señaladas en el art. 282 anterior, 267 del codi?cado Código Tributario, no puede ser declarado el abandono, pues de acuerdo a dicha norma se declarará el abandono cuando la causa haya dejado de continuarse por más de 60 días, siempre que el trámite no hubiere concluido y haya dejado de continuarse por descuido o negligencia del actor, sin embargo el art. 297 anterior y 281 codi?cado establecen que una vez citado el demandado el ministro de sustanciación mandará noti?car al excepcionante y concederá el plazo de cinco días para la presentación de pruebas, similar obligación contemplada en el art. 257 en los juicios de impugnación.
Esta característica o?ciosa de prosecución del trámite contencioso tributario para esclarecer la verdad de los hechos, permitiendo a la Sala especializada de la Corte Suprema, (actual Nacional) pronunciarse sobre la nulidad de la declaratoria de abandono.
c).- SILENCIO ADMINISTRATIVO
Otra jurisprudencia de triple fallo reiterativo, que por su interés y trascendencia vale la pena mencionarlo, es el que se re?ere al silencio administrativo positivo y sus efectos, puesto que algunas sentencias de los Tribunales Distritales de lo Fiscal decidieron que por violar los arts. 2 y 447 del Código Tributario no era aplicable la ley 05, de marzo de 1994, que reformó el art. 102 del Código Tributario (hoy 104) y que dice: ?A partir del 1 de enero del 2005 en toda resolución que ponga término a un reclamo, recursos de los contribuyentes, la Administración Tributaria tendrá el plazo de 120 días para pronunciarse. Si vencido el plazo no se resolviera, se considerará como aceptación de los mismos?. El triple fallo reiterativo al pronunciarse sobre la inaplicabilidad del art. 2 del texto original del Código Tributario, pues una norma secundaria no podía supeditar las funciones del Congreso, prevista en una norma de mayor jerarquía que la ley, como es la Constitución, entonces quedó derogada tácitamente con una nueva normativa referente a los efectos del silencio administrativo.
Es de anotar que a partir de mayo de 1993, con la expedición de la Ley de Modernización del Estado (art. 28) el no pronunciamiento por parte de la administración en todo reclamo, petición o solicitud, que este sustentado en un derecho auténtico, le concede al peticionario su pretensión concreta, con efecto de cosa juzgada y en consecuencia servirá ese acto tácito como documento ejecutivo para su cumplimiento inmediato.
CONCLUSIONES
1.- Como consecuencia de la política de modernización del Estado, implementada por el gobierno del Arq. Sixto Durán Ballén, se cambiaron los sistemas jurídicos procesales en el país. Como novedad la Corte Suprema de Justicia se convirtió en Tribunal de Casación en todas las materias a través de las Salas Especializadas.
2.-Hasta la expedición de la Ley de Casación y la previa reforma Constitucional de 1992, la Función Jurisdiccional en el Ecuador tenía tres cabezas, la Corte Suprema de Justicia, el Tribunal Fiscal y el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, cada uno con jurisdicción a nivel nacional y con competencia en las diferentes materias atribuidas a ellos. A partir de 1993 se regresa al sistema de Función Judicial con la Corte Suprema de Justicia como máximo organismo y los Tribunales Distritales, tanto de lo Fiscal como lo de lo Contencioso Administrativo, dependientes de aquel.
3-El recurso de casación en materia tributaria fue creado por el título tercero del libro tercero del Código Tributario, publicado en el suplemento del Registro O?cial 968 del 23 de diciembre de 1975, y fue una adaptación de la casación prevista en el Código de Procedimiento Penal.
4.- En conformidad al art. 293 del Código Tributario, vigente hasta la expedición de la Ley de Casación de mayo de 1993, los fallos dictados por el Tribunal de Casación del Tribunal Fiscal constituían jurisprudencia obligatoria, igual que las resoluciones dictadas por el pleno en caso de fallos contradictorios.
5.-Como efecto de lo señalado en el numeral anterior las Primera y Segundas salas del Tribunal Fiscal, constituidas como Tribunal de Casa
ción, dictaron resolución obligatoria, publicada en el Registro O?cial N° 605 del 13 de junio de 1978, por la cual establecen los casos en que no se concede el recurso de casación, jurisprudencia obligatoria que rigió hasta la expedición de la Ley de Casación.
6.-Luego de la experiencia de cuatro años, la Corte Suprema de Justicia hizo importantes reformas a la Ley de Casación publicadas en el Registro O?cial Nº 39 de 8 de abril de 1997. Actualmente rige la codi?cación publicada en el Registro O?cial Nº 299 S de 24 de marzo del 2004.
