El recurso de casación en materia tributaria ecuatoriana

Dr. Gustavo Durango Vela

Juez titularizado de la Sala Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia

SUMARIO

Introducción

La casación en los sistemas jurídicos modernos

La casación según el Código Tributario

Trámite de la casación conforme al Código Tributario

Análisis de la sentencia N° 1 del T. Fiscal

La casación tributaria según la Ley de Casación

Requisitos Cali?cación Admisibilidad Audiencia

Efectos de la sentencia y triple fallo reiterativo

Análisis de varios fallos de jurisprudencia obligatoria

Conclusiones

Recomendaciones

PROCESO EVOLUTIVO DE LA CASACIÓN 1.-Origen de la casación en los sistemas jurídi­cos universales 2.-Diferentes sistemas de la casación 3.-La casación en el Ecuador y en particular en materia tributaria.

INTRODUCCIÓN Casación, del término francés ?casso?, que sig­ni?ca anulación, abrogación, corrección. Insti­tución antigua del Derecho que se impuso en el país a partir de las reformas constitucionales de diciembre de 1992 y que quedaron plasmadas a raíz de la expedición de la ley Nº 27 que regula la casación publicada en el Registro O?cial Nº 192 de 18 mayo de 1993, por las cuales la Corte Suprema de Justicia, convertida en Tribunal de Casación, en todas las materias a través de sus salas especializadas, debe pronunciarse sobre la legalidad o ilegalidad de las sentencias o autos dictados por las Cortes Provinciales (ex Cortes Superiores) y los Tribunales Distritales, tanto de lo Contencioso Administrativo como de lo Fiscal y Tributario.

Existen muchas y muy variadas concepciones de esta institución jurídica, pues pese a su relativa antigüedad su proceso de perfeccionamiento y desarrollo continúa. Calamendri lo de?ne: ?Es un instituto judicial consistente en un órgano único en el Estado (Corte de Casación) que para mantener la exactitud y uniformidad de la interpretación jurisprudencial dada por los Tribunales al derecho objetivo examina solo en cuanto a la discusión de las cuestiones de dere­cho, la sentencia de los jueces inferiores cuan­do las mismas son impugnadas por los intere­sados mediante un remedio judicial (Recurso de Casación) utilizables solamente contra las sentencias que contengan un error de Derecho, en la resolución de mérito. Por su parte la enci­clopedia jurídica Omeba2 dice al respecto: ?Es función atribuida a un órgano judicial supremo con objeto de anular sentencias que contienen errores de derecho y que no son susceptibles de impugnación por medios ordinarios?.

FINES SUPERIORES DE LA CASACIÓN:

1.- Defensa del derecho objetivo (iusconstitu­tionis); función nomo?láquia para la correcta, uniforme y general aplicación e interpretación de la norma jurídica. 2.- Protección y restauración del derecho subjeti­vo de las partes (iuslitigatoris) por aplicación in­debida del derecho o de la ley al caso particular.

OBJETIVO:

Imperio de la legalidad o vigencia estricta de la juridicidad ante el Órgano Judicial Supre­mo, según lo mantenían los arts. 198 y 200 de la Constitución Política del Estado de 1998 y la actual Constitución del 2008, en el numeral 1, de su art. 184, numeral 1. 1.- No implica controlar el sometimiento al de­recho de las personas (impartir justicia en casos particulares). Punto esencial de diferenciación con el recurso de Tercera instancia. 2.-Signi?ca realizar el control del derecho en la actividad de los jueces que actúen con estric­to sometimiento al ordenamiento legal. 3.- Confronta el fallo con el ordenamiento jurí­dico aplicable. Por eso se sostiene que el recurso de casación es una verdadera demanda en contra de la sentencia o auto de que se trate. 4.- Corrige los errores de derecho dictando la que en su lugar corresponda.

1. Piero Calamandri, La casación civil, tomo II, editorial bibliográ?ca Argentina, pág. 41 y ss.

2. Enciclopedia jurídica Omeba

LA CASACIÓN EN LOS SISTEMAS JURÍDI­COS MODERNOS

Reenvío – Francés Infracción de normas – Español: Recurso ex­traordinario por infracción procesal. Mixto ? Ecuatoriano. Abierto. Da una de?nición amplia, incluye gran número de posibilidades. Cerrado. Enumera taxativamente las causales. Mixto. Se combinan las dos modalidades.

SISTEMAS DE CASACIÓN

1.-Reenvío.- Aplicado en Francia: por el cual el Tribunal de Casación si considera que debe ca­sarse la resolución reenvía el Tribunal Ad-quem para que este se pronuncie sobre el fondo del asunto cuando hubo error in judicando, o re­ponga el proceso y lo vuelva a sustanciar en los errores in procedendo.

2.- En lo que se re?ere a la Ley Española de En­juiciamiento Civil del 2000, solo cabe presentar­se recurso de casación en contra de los fallos que cometieron una infracción de las normas aplicables que sirvieron para resolver las cues­tiones de fondo y aplicaron el derecho en el objeto mismo del proceso. Una vez admitido el recurso y casada la sentencia, el mismo Tri­bunal de Casación dicta la resolución de fon­do, convirtiéndose así en Tribunal de instancia; pero cuando existen vicios de procedimiento, el afectado tiene derecho a proponer el recurso extraordinario de ?infracción procesal?, tratado en otro título y con procedimiento diferente.

3.-El adoptado en el proyecto de Código de Pro­cedimiento Civil para Iberoamérica y en la le­gislación colombiana o sistema mixto. Es el que suprime el reenvío cuando es por cuestiones de fondo, el cual acepta la casación. El Tribunal de Casación, a más de casar la resolución impugna­da, dicta el fallo de instancia, mientras que man­tiene el reenvío cuando fue casada la sentencia por vicios procesales, que dan lugar a la nulidad insanable.

Nuestra Ley de Casación es inspirada en el Có­digo de Procedimiento Civil tipo para Iberoamérica, y por tanto pertenece al sistema mixto, tiene inmersos tanto los casos por errores in procediendo como un judicando; los sistemas la­tinoamericanos tienden a la simpli?cación en lo que trata a los recursos. Tenemos los horizonta­les de reposición y a los verticales de apelación, casación y revisión, y el de queja o el de hecho que ataca al que negó indebidamente los recur­sos, suprimiendo el recurso de nulidad al que se lo subsume en el de apelación o de casación, este sistema se observa en el sistema procesal ci­vil ecuatoriano.

SISTEMAS ABIERTOS Y CERRADOS

El recurso extraordinario de casación, por la fac­tibilidad de admisión a trámite, de conformidad al análisis de las causales, puede ser de tres formas: a) Abierto, cuando incluye un gran número de posibilidades, dando una posibilidad amplia al recurrente (cuando se dice por ejemplo, ?por errores de derecho?; b) Cerrado, cuando se enu­meran las causales en forma taxativa, sin dar lu­gar a que existan otras posibilidades a más de las que se enuncian, y c) existe la posibilidad de un sistema mixto, en el que pueden coexistir las dos anteriores y dan la posibilidad de causales cerra­das y abiertas al decir: (?? y otras?).

?ENRIQUE VÉSCOVI3 analiza el sistema uruguayo y señala: Al no establecer nuestra ley (expresamente)

3. Enrique Vescovi, La casación civil, Montevideo, Ediciones IDEA 1979

una enumeración indicativa (y taxativa) de causales, como en otros países, en solución que parte de nuestra doctrina aplaude esta invocación no está sometida a ninguna formalidad y, por consiguiente, esta circuns­tancia no será controlada en la etapa de cali?cación del de grado. En cambio, en los países en los cuales los motivos de casación se establecen a testo expreso y en numeración siempre taxativa, se ven a menudo recursos rechazados (en la etapa de admisión) porque la causal no encuadra en el texto legal. En dichos paí­ses se exige que cada infracción se denuncie respecto de la causal expresa de casación que le corresponde, so pena de ser rechazada. E inclusive se realiza una prolija enumeración de los casos en los cuales, en la etapa de admisión del recurso, corresponde su rechazo, in limine.?

La casación penal en el Ecuador mantiene el sistema abierto; mientras que la casación civil (y también la tributaria) se basa en el Código de Procedimiento Civil Colombiano, que es el sistema cerrado o de causales.

La crítica que se le hacía (para mí infundada) a la Corte Suprema de Justicia, ahora a la Corte Nacional de Justicia, se da por cuanto se recha­za, en un gran porcentaje y en primera provi­dencia, los recursos porque se presentan con una fundamentación ine?ciente, incompleta o errada, al no señalar con precisión los moti­vos o causales que fundamentan su recurso de casación, por cuanto se considera está perjudi­cándose a la parte que recurrió del fallo. Sin embargo la doctrina del recurso de casación sostiene que es un recurso extremadamente formalista y que cualquier de?ciencia en su concepción es su?ciente para que sea recha­zado, criterio que fue aceptado por casi todas las Salas Especializadas de la Corte Nacional de Justicia del Ecuador.

LA CASACIÓN SEGÚN EL CÓDIGO TRIBUTARIO

El Tribunal de Casación, según el título III, del libro III del Código Tributario

La casación en materia tributaria no es nueva, pues con la publicación del Código Tributario, Registro O?cial # 968, del 23 de diciembre de 1975 (hace ya 36 años), especí?camente en el título III, del libro III, se creó el Recurso de Casación, el cual fue como dijeron sus autores en la carta de presentación ?uno de los mayo­res logros en materia jurídica tributaria?, pues permitía corregir errores de derecho cometidos por una de las Salas del Tribunal Fiscal ante el Tribunal de Casación, conformado en aquella época y hasta la reforma constitucional de 1992 por los magistrados de las otras dos salas que no conocieron del asunto, con la trascenden­cia jurídica de que los fallos dictados por dicho Tribunal constituían jurisprudencia obligatoria exactamente igual a las resoluciones dictadas por el Tribunal en pleno en caso de fallos con­tradictorios.

1) De las sentencias dictadas por la Primera Sala conocía el Tribunal de Casación integrado por los magistrados de la Segunda y Tercera. 2) De las sentencias de la Segunda Sala el Tribu­nal de Casación estaba formado por los Magis­trados de la Primera y Tercera. 3) De las sentencias dictadas por la Tercera Sala, conocían en casación los magistrados de la Pri­mera y Segunda salas. El art. 293 del Código Tributario, suprimido en la codi?cación del 14 de junio del 2005, se­ñalaba que los fallos del Tribunal de Casación tendrán los mismos efectos de las resoluciones tomadas por el pleno del Tribunal tomado en fallos contradictorios, es decir eran jurispru­dencia obligatoria hasta que la ley no diga lo contrario.

¿ESPECIE DE CASACIÓN?

El art. 273, inciso II, del Código Tributario, dice: ?La sentencia será motivada y decidirá con claridad los puntos sobre los que se trabó la litis y aquellos que, en relación directa a los mismos, comporten control de legalidad de los antecedentes o fundamentos de la resolución

o acto impugnados, aún supliendo las omisio­nes en que incurran las partes sobre puntos de derecho o apartándose del criterio que aque­llos atribuyan a los hechos?. Al disponer obligatoriamente que las salas de los Tribunales Distritales controlen la legalidad de los actos administrativos que estén enmarcados en la ley, aún supliendo omisiones de derecho

o apartándose del criterio que den a los hechos, los autores del Código Tributario se adelanta­ron a lo que las Constituciones de 1987, 1998 y la vigente de 2008 han adoptado como prin­cipio básico en la estructura del Estado que ?El Ecuador es un Estado social de derecho?.

Sin duda la función de los Tribunales Distritales puede encuadrarse como una especie de casa­ción, en relación a los actos administrativos dic­tados por la administración pública tributaria.

Efectos de las sentencias dictadas por el Tribunal de Casación del Tribunal Fiscal

El artículo 329 (derogado) del Código Tribu­tario señalaba el término de diez días desde la fecha en que fue noti?cada la sentencia para proponer el recurso de casación y ?solo tendrá lugar por violación de leyes tributarias? (sistema abierto) en los cinco casos que la mentada nor­ma prevé, todos ellos referidos a errores sustan­ciales cometidos en la sentencia como cuando imponen el pago de un tributo no establecido en la ley o cuando exonere el pago de un impuesto vigente o cuando se fundó en una ley no aplica­ble al caso o cuando no se hubieren considerado hechos determinantes sobre la existencia de la obligación tributaria o si se hubiese cometido un error de derecho en la cali?cación de los hechos.

Como ya se dijo, al expedirse la Ley de Casa­ción, Ley No. 27, publicada en el Registro O?­cial No. 192 del 18 de mayo de 1993, luego de la reforma constitucional de diciembre de 1992, se suprimió del Código Tributario el referido tí­tulo, por eso lo referente a los efectos de la sen­tencia dictada por el Tribunal de Casación del Tribunal Fiscal, a más de tener un carácter de reseña histórica, nos servirá para hacer un aná­lisis comparativo con las normas relativas al re­curso que se hallan vigentes conforme a la Ley de Casación del 8 de abril de 1997 y codi?cada el 24 de marzo del 2004.

El inciso ?nal del art. 293 del Código Tributario decía: ?Los fallos que se dicten con motivo del recurso de casación tendrán igual efecto obligatorio?, se re?e­re a aquellos fallos dictados por el Tribunal en pleno que deciden fallos contradictorios, por cuya razón en uno y otro caso debía publicarse en el Registro O?cial para que sea observado obligatoriamente tanto por la administración pública tributaria, los sujetos pasivos así como por las mismas salas del Tribunal Fiscal.

Con esta consideración se publicó en Registro O?cial N° 605, del 12 de junio de 1978, la Sen­tencia Obligatoria N° 1, en el recurso de casa­ción interpuesto en contra del auto No. 607,

dictado en la Causa No. 5239-889 por la Tercera Sala, por lo que el Tribunal de Casación del Tri­bunal Fiscal conformado por los magistrados de la Primera y Segunda salas resuelven establecer

en qué casos no se concederá el Recurso de Ca­sación, trascendental sentencia que resulta de mucha utilidad analizarla en detalle y compa­rarla con el régimen actual. Dice:

?No se concederá recurso de casación en los siguien­tes casos?

?Si se lo hubiere interpuesto fuera del término legal?

El art. 329 del Código Tributario ?jó el térmi­no de diez días para la presentación del recurso de casación, mientras que el texto original de la Ley de Casación, de mayo de 1993, señalaba también el plazo de diez días. Por su parte el art. 10 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General del Estado (Lopge), expedida el 19 de junio del 2001, establece un sistema, a mi en-tender, totalmente injusto y arbitrario, no solo porque concede en lugar de cinco, quince días para que la administración pública en general y tributaria en particular planteen el Recurso de Casación, lo que rompe el principio consti­tucional de igualdad de las partes ante la ley, sino que adicionalmente y en forma automática le concede el efecto suspensivo, mientras que para el simple de los mortales solo en el efecto devolutivo, pudiendo cambiarlo al suspensivo rindiendo la respectiva caución a criterio de la sala que cali?ca. Quizá este régimen de in­equidad fue producto de una reacción natural a lo que señalaba la ley 93, del 22 de agosto de 1995, por la cual cuando la administración tri­butaria proponía el recurso de casación debía a?anzar el interés del sujeto pasivo, mediante la emisión de la pertinente nota de crédito, lo cual sin duda era un absurdo, porque la nota de crédito es un documento de pago, endosa­ble, negociable en cualquier bolsa de valores. Cierto que los Tribunales Distritales de lo Fis­cal no exigieron este requisito, pues hechas las averiguaciones no consta en ningún proceso el cumplimiento de esta formalidad, pero sin embargo es norma positiva que estuvo vigente hasta la referida expedición de la Lopge. Con la expedición de la nueva Constitución del 2008, las salas del Tribunal Distrital de lo Fiscal N° 1 de Quito, considerando que violentaba el prin­cipio de igualdad de las partes en los procesos judiciales, rechazó un buen número de recursos de casación propuestos por la administración tributaria, cuando fueron insinuados después de los cinco días concedidos para los particula­res, pero contrario a lo señalado en el art. 5 de la Ley de Casación. La Sala especializada de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia, argumentando que los sujetos de la re­lación jurídica tributaria no son iguales, por lo que es y signi?ca el interés particular del sujeto pasivo versus al interés público de recaudación, rechazó la opinión de las salas del Tribunal Dis­trital de lo Fiscal N° 1 de Quito, en más de triple fallo concordante, lo que le convirtió en prece­dente jurisprudencial obligatorio.

2.- ?Si la providencia recurrida no fuera senten­cia, cualquiera que fuese la violación de ley o el error que se invoque?

La Ley de Casación concede la posibilidad de presentar recurso de casación de otras pro­videncias que no sean sentencias, pero con la condición de que los autos de?nitivos pongan ?n a los procesos de conocimiento. Igualmente el artículo 2 de la Ley de Casación prevé la posi­bilidad de conceder recurso de casación de los autos dictados en juicios de conocimiento para ejecutar sentencias cuando: 1) Estos contraven­gan lo resuelto en la sentencia y 2) Resuelvan puntos esenciales no controvertidos ni decidi­dos en la causa.

3.-?De las sentencias dictadas en el ilícito tri­butario?

El Tribunal de Casación del Tribunal Fiscal, en la sentencia que comentamos, impidió que las decisiones adoptadas en materia penal tribu­taria puedan discutirse mediante el recurso de casación.

Vale la pena referirse a lo penal o ilícito tributa­rio y su evolución en la parte sustantiva y adje­tiva, contempladas en el cuarto libro del Códi­go Tributario. Conforme el art. 310 del Código Tributario: ?Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones tributarias. Las normas y principios del derecho penal común, regirán supletoriamente y solo a falta de dis­posición tributaria expresa? la clara redacción del artículo no re quiere comentario alguno. Es decir, la parte sustantiva penal tributaria se rige por las normas contempladas en el Código Tributario y solo supletoriamente por las demás normas de carácter penal común.

Sin embargo, los procedimientos en el ámbi­to penal tributario fueron reformados en par­te por la Ley para la Equidad Tributaria en el Ecuador, publicada en el Registro O?cial N° 242 del 29 de diciembre del 2007, pues si bien se derogó el art. 356 del referido Código, que establecía: ?Para el juzgamiento de estos delitos y de las contravenciones regirán las normas del Código de Procedimiento Penal y supletoriamente las normas previstas en este código o las leyes tributarias especiales en su caso?. En la práctica la acción penal tribu­taria sigue llevándose de conformidad a las normas señaladas en el Código de Procedimiento Penal como norma supletoria, es decir cuenta con la intervención del Ministerio Público en el sistema aplicado actualmente en el Ecuador, que es el ?acusatorio?, ello a partir de la expedi­ción de la Ley para la Reforma de las Finanzas Públicas del 30 de abril de 1999. Actualmente rigen las normas constantes en el Código de Procedimiento Penal, vigente desde el mes de julio del 2001, y todas sus reformas posteriores, la última de las cuales fue en febrero del 2011. En resumen, el Ministerio Público, a través de la Unidad de Delitos Aduaneros y Tributarios y esta por el agente ?scal respectivo, se encarga de la investigación, indagación previa o instruc­tiva. El juez de Garantías Penales tiene en ma­teria tributaria y penal común las atribuciones señaladas en el art. 27 del Código de Procedi­miento Penal, en de?nitiva la sustanciación y re­solución de la etapa de audiencia que concluye con la emisión del auto de llamamiento a juicio

o de sobreseimiento, en su caso.

La sala especializada de lo penal de las Cortes Provinciales de Justicia tendrá las atribuciones que establece el art. 29 del CPP en relación a los recursos de apelación o la etapa del juicio en casos de fuero.

La etapa del juicio será conocida por el Tribu­nal Distrital Fiscal pertinente, quien dictará sentencia. (el Código Orgánico de la Función Judicial le con?ere esta atribución a los jue­ces de garantías penales, pero pensamos que se trata de un error que debe corregirse). Si una de las salas de los Tribunales Distritales hubiese conocido, en el ámbito contencioso, el caso de que se desprende la presunción de responsabilidad penal, la etapa del juicio será conocida y resuelta por los conjueces, el nuevo Código Orgánico de la Función Judicial, expe­dido en el Registro O?cial N°544 del 9 de mar­zo del 2009, suprime de una tajada los Tribu­nales Distritales de lo Fiscal y los convierte en Salas Especializadas de las Cortes Provinciales, eliminando la posibilidad de que conozcan los temas en materia penal tributaria. Sin embar­go, el pleno de la Corte Nacional de Justicia, el 23 de julio del 2009 (Registro O?cial N° 648 de 4 de agosto del 2009) resolvió que mientras dure el Régimen de Transición los Tribunales Distritales seguirán conociendo la etapa del juicio en materia penal tributaria.

Una de las salas de lo Penal de la Corte Nacional de Justicia, previo sorteo, será la competente para resolver los recursos de casación y revisión, de conformidad a las normas de procedimiento señaladas en el CPP.

En cuanto a las sanciones por contravenciones y faltas reglamentarias, estas serán impuestas por la autoridad que tiene competencia para cono­cer y resolver los reclamos administrativos de la respectiva administración tributaria mediante resolución expresa, la que es impugnable en la misma vía administrativa (recurso de revisión) y también ante los Tribunales Distritales (juicio de impugnación).

4.- ?De las sentencias dictadas en los juicios de impugnación que nieguen o con?rmen peticio­nes de compensación o de facilidades de pago?

Conforme al nuevo sistema de casación previsto en la ley, sí cabría el recurso en el caso de la compensación si lo que se discute es el derecho mismo de las partes en un juicio de conocimien­to; en cuanto a las facilidades de pago conside­ro totalmente injusta y arbitraria la concesión del recurso de plena jurisdicción ante los Tri­bunales Distritales, y más aún la posibilidad de proponer Recurso de Casación ante la negativa, por tanto bien negada esa posibilidad.

5.- ?De las sentencias dictadas en acciones de pago por consignación de créditos Tributarios?

El pago por consignación es un derecho conce­dido al deudor en contra del acreedor que se niega por cualquier motivo a recibir el valor del crédito. Considero en consecuencia que, con-forme a la vigente Ley de Casación, solo daría lugar al Recurso de Casación si la negativa de recibir el pago por parte de la administración tributaria se funda en una razón de derecho, pues la discusión desembocará en un proceso de conocimiento; por el contrario si la negativa fuese por un asunto de hecho o de cálculo, no cabría la casación, pues no se trata de un asun­to de conocimiento. La sentencia dictada por el Tribunal de Casación del Tribunal Fiscal no hace este distingo y niega toda posibilidad de Casación en el pago por consignación, lo que estaría desestimando al tenor de la ley y exce­diendo la facultad del extinto Tribunal de Casa­ción, pues el Código no dispuso esta excepción.

6.- ?De las sentencias dictadas en juicios de nu­lidad del procedimiento coactivo?

Al procedimiento de ejecución o coactiva puede oponerse, entre otras, la nulidad por omisión de formalidades sustanciales que hayan causa-do indefensión del contribuyente coactivado, excepción contemplada en el numeral 10. del Art. 212 del Código Tributario (ex 213), esto es: ?Nulidad del auto de pago y del procedimiento de ejecución por falta de requisitos legales que afectan la validez del título y del procedimien­to?, sobre la cual nos referiremos en el numeral 8 de este análisis.

7.- ?De las sentencias dictadas en juicios de nu­lidad de remate o subasta?

En estos dos casos, si las circunstancias de las sentencias pueden adaptarse a lo señalado en el art. 3 de la Ley de Casación, cabría el mentado recurso, caso contrario debería ser negado. Es

decir, si la discusión se centra en un punto de derecho que lo convertiría en un juicio de co­nocimiento.

8.- ?De las sentencias dictadas en los juicios de excepciones al procedimiento de ejecución, salvo cuando se trate de las excepciones de ?inexistencia de la obligación por falta de ley que establezca el tributo o por exención legal?, y de ?Extinción total o parcial de la obligación?, previstas en los numerales 3 y 5 del artículo 213 del Código Tributario?

Este criterio fue recogido por la Sala de lo Fiscal de la Corte Suprema de Justicia, y la actual Sala de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacio­nal de Justicia, al respecto el pleno de la Corte Nacional de Justicia, en aplicación de los arts. 182.4, 185 de la Constitución de la República en concordancia con el Art. 180.2 del Código Orgánico de la Función Judicial, en resolución4 publicada en el R.O. 650, del 6 de agosto del 2009, dispuso que: ?PRIMERO.- En aplicación del art. 2 de la Ley de Casación que dispone: ?El recurso de casación procede contra las sentencias y autos que pongan ?n a procesos de conocimiento dictados por las cortes superiores, de los Tribunales Distritales de lo Fiscal y de lo Contencioso Administrativo?, y en concordancia con el art. 212 del Código Tributario, los juicios de excepciones a la coactiva se constituyen procesos de conocimiento, únicamente cuando se re?e­ren a asuntos de derecho material o de fondo, es decir cuando las excepciones propuestas son las que constan expresamente detalladas en los numerales 3, 4 y 5 del art. 212 del Código Tributario, que se re?ere: ?De las excepciones?; en los demás casos, al tratarse de los numerales 1, 2, 6, 7, 8, 9, y 10 del artículo 212 men­cionado, el proceso se constituye de ejecución y no de conocimiento, tornándose en improcedente el recurso extraordinario de casación, si se lo interpone ampa­rándose en estos numerales?. Ello signi?ca que la Sala Especializada de lo Tributario podría refe­rirse a las excepciones 3, 4 y 5 del art. 212 (ex art. 213) del Código Tributario.

9.-?De las sentencias dictadas en juicios de ter­cerías excluyentes de dominio que se deduzcan en coactivas por créditos tributarios?

Este tipo de sentencias no pondrían ?n a un juicio de conocimiento, sino que están resol­viendo un incidente propuesto por el dueño en contra del funcionario ejecutor, que ordenó el embargo de un bien en un proceso coactivo. Signi?ca que el criterio de la sentencia que ana­lizamos, en la actualidad, no será un tema de conocimiento.

10.-?De las sentencias dictadas en con?ictos de competencia, suscitados entre autoridades de distintas administraciones tributarias?

Tampoco se trata de un juicio de conocimien­to y por tanto no cabría concederse la casación en sentencias dictadas por los tribunales distri­tales, sobre el tema de discusión. De cualquier manera, y sin tratarse de un tema de casación. En conclusión, desde junio de 1978 en que se publica esta resolución hasta mayo de 1993 en que se expide la Ley de Casación se aplicó ple­namente la sentencia N° 1 dictada por el Tri­bunal de Casación del Tribunal Fiscal, la cual fue adoptada en parte por la jurisprudencia ex­pedida por la Sala de lo Fiscal y Tributario de la Corte Suprema de Justicia y actual Sala de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia (cambio de denominación contempla­da en la Constitución de Montecristi, aprobada

4. Resolución publicada en el R.O. 650 del 6 de agosto del 2009

mediante referéndum y publicada en el Regis­tro O?cial N° 449 del 20 de octubre del 2008).

LA CASACIÓN TRIBUTARIA CONFORME A LA LEY DE CASACIÓN

1.-Reforma constitucional de 1992 y conse­cuente Ley de Casación

Conforme se dijo, la ley Nº 27 de Casación, del 18 de mayo de 1993, cambia el sistema de ad­ministración de justicia en el país, se suprime la tercera instancia y en su lugar crea este recurso, cuya competencia está atribuida a las diferentes salas de la Corte Suprema de Justicia, (hoy Cor­te Nacional de Justicia), entre las que se incluye la materia tributaria.

Luego de cuatro años de vigencia y con la expe­riencia adquirida por la Corte, se hacen trascen­dentes reformas publicadas en el R. O. Nº 039 del 8 de abril de 1997, las cuales son codi?cadas el 24 de marzo del 2004, según aparece en el suplemento del Registro O?cial Nº 299 de esa fecha, la que está en vigencia hasta estos días.

2.- TRÁMITE DEL RECURSO DE CASACIÓN

Ante cualquiera de las Salas Especializadas de la Corte Nacional de Justicia el trámite a seguirse es el que se señala desde el artículo 4 hasta el 16 de la Ley de Casación, con la excepción de los asuntos penales cuya sustanciación se rige por lo señalado en el Código de Procedimiento Penal.

2.1.- Escrito contentivo del recurso

El recurso de casación es eminentemente for­malista; el escrito que lo contiene ha de reunir los requisitos señalados en el art. 6 de la Ley de Casación, esto es:

1.- Designación del Tribunal al que se dirige; hemos dicho que procede la casación de las sentencias o autos de?nitivos dictados por los Tribunales Distritales de lo Fiscal o de lo Con­tencioso Administrativo o de las Cortes Provin­ciales, por tanto deberá dirigirse a aquella de las salas que dictó tal providencia.

2.- Identi?cación del recurrente y legitimación de la personería; puede proponer el recurso cualquiera de las partes procesales que se sien­ta perjudicada por la sentencia o auto dictados. No podrá proponerlo como dice el art. 4 de la Ley de Casación, quien no apeló de la sentencia de primera instancia y el de segunda lo con?r­ma en todas sus partes, tal posibilidad solamen­te es factible en materia civil, por cuanto en el ámbito tributario los tribunales distritales son de una sola y de?nitiva instancia. Podrá presen­tar el recurso el abogado que viene patrocinan­do la defensa, siempre y cuando lo haga a ruego del peticionario.

3.-La identi?cación de la sentencia o auto dic­tado y el proceso en que se lo expidió; signi?­ca ello que habrá que señalar con precisión y exactitud el número del expediente o juicio, el lugar, fecha y hora en que se dictó la providen­cia recurrida.

4.-La identi?cación de las partes procesales que intervinieron en el proceso, y de ser posible las casillas judiciales donde serían noti?cados, aun­que tal requisito no consta en la ley.

5.-La especi?cación de las normas de derecho que el recurrente estima infringidas o, en su caso, las solemnidades de procedimiento que se omitieran; punto esencial del escrito, pues el Tribunal de Casación resolverá con vista a las normas jurídicas que fueron mencionadas. No cabe que el juez en este caso supla las de?cien­cias de derecho, pues se trata de una verdadera demanda en contra de la sentencia.

6.-La determinación de las causales en que se funda el recurso; las cuales no pueden ser otras que las señaladas en el art. 3 de la Ley de Casa­ción; advirtiendo que tan poco cabe determinar en forma genérica la causal, sino que deberá indicarse si es ?aplicación indebida? o ?falta de aplicación? o ?errónea interpretación? de la norma de derecho que se alega infringida, pues la Corte Suprema antes, hoy Corte Nacional, en jurisprudencia uniforme y obligatoria sostuvo que son dentro de la misma causal, motivos di­ferentes y hasta contradictorios.

7.-Los fundamentos en que se apoya el recurso; ello signi?ca que no basta señalar las normas violadas e indicar la causal en que se funda el re­curso, sino deberá hacerse un análisis detenido y pormenorizado de las circunstancias y los he­chos que llevaron a la convicción del recurrente a impugnar la sentencia o auto dictados.

8.-Pese a que no lo dice el art. 6, es importante y trascendente que el recurrente señale el domi­cilio judicial, es decir la casilla de un abogado en donde recibir noti?caciones en el trámite de la Casación, en la capital de la República, en la ciudad de Quito, sede del Tribunal de Casación. 9.-La ?rma de responsabilidad tanto del recu­rrente como del abogado que le patrocina, con las salvedades antes indicadas.

2.2.- Cali?cación previa

La sala Ad- quem, que dictó el fallo impugnado, tiene la obligación, dentro del término de tres días de propuesto, de examinar el escrito para admitirlo o rechazarlo, con este propósito debe­rá examinar:

a).-Si la sentencia o auto fue expedido en un proceso de conocimiento, por una de las salas de cualquiera de las Cortes Provinciales, de los Tribunales Distritales de lo Contencioso Admi­nistrativo y en nuestro caso particular por una de las salas de los cinco Tribunales Distritales de lo Fiscal (Quito: cinco salas; Guayaquil cua­tro Salas; Cuenca, Portoviejo y Loja, una cada uno). Cabe también proponer casación de las providencias expedidas en la fase de ejecución de las sentencias dictadas en procesos de cono­cimiento, si ellas resuelven puntos esenciales no controvertidos, ni decididos en el fallo o contra­dicen lo ejecutoriado.

b).- Si el recurso fue propuesto dentro del tér­mino señalado en el art. 5 de la Ley de Casación, esto es dentro del término de cinco días poste­riores a la noti?cación del auto o sentencia, o del auto de?nitivo que niegue la ampliación o aclaración, estos cinco se transforman en quin­ce si el proponente son órganos o entidades del sector público. c).-Si el escrito reúne los requisitos formales in­dicados anteriormente.

Recibido el escrito por parte de la Sala del Tri­bunal Distrital, deberá mediante un auto espe­cí?co aceptar o rechazar a trámite el recurso, para lo cual deberá fundamentarse con indica­ción clara de los motivos de su decisión.

2.3.- Admisibilidad

Dentro de tres días de examinado el escrito del recurso, ha de entenderse seis días desde su pre­sentación el Tribunal Ad-quem, noti?cará a las partes su decisión:

a).- Si se acepta y admite a trámite el escrito, la Sala del Tribunal Distrital ordenará se obten­gan las copias necesarias para la ejecución de

la sentencia o auto, puesto que el Recurso de Casación se lo concede en el efecto devoluti­vo, es decir que ha de cumplirse o ejecutarse a pesar de estarse discutiendo ante el superior su legalidad. Sin embargo y por obra y gracia de la Ley Orgánica de la Procuraduría General del Estado y ahora el art. 10 de la Ley de Casa­ción, se suspende la ejecución de la sentencia si el que lo ha interpuesto es un organismo o entidad del sector público.

b).-En caso de que el Tribunal rechace el re­curso interpuesto, el recurrente tiene la posibi­lidad de interponer el recurso de hecho si lo hace dentro del término de tres días de noti?­cado con la providencia de negativa; ante este el Tribunal Ad-quem no tiene ninguna otra posi­bilidad que el remitir el expediente completo a la Corte Nacional de Justicia para que sea esta la que cali?que su procedencia o improcedencia.

2.4.- Cali? cación de? nitiva

Recibido por la Sala de lo Contencioso Tributa­rio de la Corte Nacional de Justicia el expedien­te completo, sea por habérsele concedido el re­curso de casación o el de hecho en su caso, en el término de quince días examinará nuevamente, indudablemente como un segundo ?ltro, si el escrito guarda conformidad con lo señalado en los artículos 6 y 7 de la Ley de Casación, dando lugar a las siguientes posibilidades:

a).- Si con?rma la negativa de conceder el re­curso de casación, a través del análisis del re­curso de hecho o desautorizando a la sala que lo concedió sin deberlo, el proceso debe ser devuelto inmediatamente sin que haya ninguna posibilidad de revocatoria o revisión, y el fallo dictado deberá ser cumplido.

b).- Si por el contrario se con?rma la decisión del Tribunal Ad-quem o se revoca la negativa de haberlo concedido, se dicta la providencia respectiva en que se admite a trámite el recurso y se corre traslado a las otras partes procesales, para que en el término de cinco días sea contes­tado fundamentadamente (art. 13 de la Ley de Casación).

2.5.- Audiencia

Con la contestación dada al recurso por la parte bene?ciada de la sentencia o auto, escrito en el que evidentemente defenderá la legalidad y le­gitimidad de la decisión del Tribunal Ad-quem, las partes tendrán el término de tres días para solicitar se realice una audiencia de estrados. Tal audiencia, ?rmada por el juez de sustancia­ción, se realizará en el día y hora señalados en la providencia respectiva en la que no podrán argumentar otros asuntos que no sean la fun­damentación del recurso. En ella los jueces na­cionales (ex magistrados) solicitarán cualquier ampliación o aclaración de los argumentos de las partes. Podrá pedirse diferimiento de la au­diencia si lo pide cualquiera de las partes, con por lo menos dos días de anticipación a su rea­lización.

2.6 Pruebas

Tratándose como es del recurso de casación de una impugnación a la interpretación legal hecha por los jueces de las Cortes Provincia­les y Tribunales Distritales, no cabe admitir la práctica de ninguna prueba; el permitirlo sería convertir a la casación en recurso de tercera ins­tancia, que es justamente lo que se trataba de derogar.

3.- EFECTOS DE LA SENTENCIA Y TRIPLE FALLO REITERATIVO

La Sala Especializada de la Corte Nacional de Justicia a quien corresponda el conocimiento de la causa, sea por sorteo en materia penal y la­boral (actualmente dos salas en cada materia),

o en forma directa en la Sala Civil, de lo Conten­cioso Tributario y de lo Contencioso Adminis­trativo, (la actual Constitución del 2008 redujo a 21 el número de jueces nacionales, dividida en las siete Salas Especializadas referidas), den­tro del término de 90 días contados desde que se veri?có la audiencia de estrados o desde que se contestó el traslado o se venció el plazo para hacerlo, deberá dictar la sentencia de mérito que corresponda, de acuerdo a lo que conste en el expediente tanto del juicio llevado a cabo en los Tribunales Distritales como el que debe levantarse en la etapa del proceso de casación, en el que, como se ha dicho, no hay posibilidad de hacer prueba.

Cada una de las sentencias dictadas por las Sa­las Especializadas de la Corte Nacional de Justi­cia deben ser publicadas en el Registro O?cial, asunto que resulta un poco forzado por la enor­me cantidad de sentencias dictadas (en el 2010, según informe del presidente de la Corte Na­cional de Justicia, más de 4.000 fallos) y el poco espacio de la publicación o?cial hacen del cum­plimiento de esta norma realmente imposible.

De acuerdo a lo señalado en el art. 19 de la Ley de Casación, tres fallos concordantes que resuelvan en el mismo sentido algún punto de derecho deben ser considerados como jurispru­dencia obligatoria y de aplicación inmediata por parte de la Administración Pública Tributa­ria y con mayor razón por los cinco Tribunales

Distritales de lo Fiscal y Tributario. Solamente la Sala Especializada de la Corte Nacional no está obligada a acatar dicha jurisprudencia, aspec­to que aunque aparentemente es contradicto­rio e injusto, es plenamente justi?cable desde el punto de vista de la evolución dinámica del derecho, que consideraciones inmutables en el pasado pueden a través de la tecnología y la ciencia quedar obsoletas, la jurisprudencia rígi­da no permitiría cambiar de opinión, lo cual va en contra de la naturaleza humana.

Debe anotarse, por ser de extrema importancia, que, con la expedición de la Constitución de la República en el Registro O?cial 499, del 20 de octubre del 2008, en particular el art. 185, sola-mente cuando el pleno de la Corte Nacional en un plazo de sesenta días decida su conformidad con este triple fallo, constituirá jurisprudencia obligatoria, disposición recogida por el nuevo Código Orgánico de la Función Judicial en su art. 180.2, en concordancia con el art. 182.4 y previa publicación en el Registro O?cial, con lo cual quedó derogado tácitamente, por lo me-nos en parte, el art. 19 de la Ley de Casación.

4.- Análisis de varios fallos que constituyen ju­risprudencia obligatoria

Por lo expuesto en el acápite anterior, siempre resultará interesante para los estudiosos de la materia analizar aquellos que resultan de ma­yor trascendencia en la vida práctica de la profe­sión, por eso expongo a continuación algunas de las jurisprudencias dictadas por la Sala de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia, anteriores a la expedición de la Consti­tución de la República y del Código Orgánico de la Función Judicial.

CRITERIOS DE TRIPLE FALLO REITERATIVO

a) DEVOLUCIÓN DEL CRÉDITO TRIBUTARIO EN EL IVA

Se discute si el crédito tributario originado en el pago del IVA y los intereses que esto generaría deben ser devueltos como pago en exceso por el SRI mediante emisión de notas de crédito cuando no se utilizó dicho crédito en sus decla­raciones o no tengan la posibilidad de compen­sar, la Sala Especializada dispuso que no cabe tal devolución, ya que ni el art. 68 de la Ley de Régimen Tributario Interno ni menos el art. 50 del Código Tributario permiten tal devolución sino la compensación.

b).- ABANDONO DE LA INSTANCIA.

Ante la declaratoria de abandono dictado en varios procesos por las salas de los diferentes Tribunales Distritales, la Sala de lo Fiscal de la Corte Suprema, actualmente salas de lo Con­tencioso Tributario de la Corte Nacional de Jus­ticia, en más de diez fallos concordantes, dijo que a falta de una de las circunstancias señala­das en el art. 282 anterior, 267 del codi?cado Código Tributario, no puede ser declarado el abandono, pues de acuerdo a dicha norma se declarará el abandono cuando la causa haya de­jado de continuarse por más de 60 días, siempre que el trámite no hubiere concluido y haya de­jado de continuarse por descuido o negligencia del actor, sin embargo el art. 297 anterior y 281 codi?cado establecen que una vez citado el de­mandado el ministro de sustanciación mandará noti?car al excepcionante y concederá el plazo de cinco días para la presentación de pruebas, similar obligación contemplada en el art. 257 en los juicios de impugnación.

Esta característica o?ciosa de prosecución del trámite contencioso tributario para esclarecer la verdad de los hechos, permitiendo a la Sala especializada de la Corte Suprema, (actual Na­cional) pronunciarse sobre la nulidad de la de­claratoria de abandono.

c).- SILENCIO ADMINISTRATIVO

Otra jurisprudencia de triple fallo reiterativo, que por su interés y trascendencia vale la pena mencionarlo, es el que se re?ere al silencio ad­ministrativo positivo y sus efectos, puesto que al­gunas sentencias de los Tribunales Distritales de lo Fiscal decidieron que por violar los arts. 2 y 447 del Código Tributario no era aplicable la ley 05, de marzo de 1994, que reformó el art. 102 del Código Tributario (hoy 104) y que dice: ?A partir del 1 de enero del 2005 en toda resolución que ponga término a un reclamo, recursos de los contribuyentes, la Administración Tributaria tendrá el plazo de 120 días para pronunciarse. Si vencido el plazo no se resolviera, se conside­rará como aceptación de los mismos?. El triple fallo reiterativo al pronunciarse sobre la inapli­cabilidad del art. 2 del texto original del Código Tributario, pues una norma secundaria no podía supeditar las funciones del Congreso, prevista en una norma de mayor jerarquía que la ley, como es la Constitución, entonces quedó derogada tá­citamente con una nueva normativa referente a los efectos del silencio administrativo.

Es de anotar que a partir de mayo de 1993, con la expedición de la Ley de Modernización del Estado (art. 28) el no pronunciamiento por parte de la administración en todo reclamo, pe­tición o solicitud, que este sustentado en un de­recho auténtico, le concede al peticionario su pretensión concreta, con efecto de cosa juzgada y en consecuencia servirá ese acto tácito como documento ejecutivo para su cumplimiento in­mediato.

CONCLUSIONES

1.- Como consecuencia de la política de moder­nización del Estado, implementada por el go­bierno del Arq. Sixto Durán Ballén, se cambia­ron los sistemas jurídicos procesales en el país. Como novedad la Corte Suprema de Justicia se convirtió en Tribunal de Casación en todas las materias a través de las Salas Especializadas.

2.-Hasta la expedición de la Ley de Casación y la previa reforma Constitucional de 1992, la Función Jurisdiccional en el Ecuador tenía tres cabezas, la Corte Suprema de Justicia, el Tribu­nal Fiscal y el Tribunal de lo Contencioso Ad­ministrativo, cada uno con jurisdicción a nivel nacional y con competencia en las diferentes materias atribuidas a ellos. A partir de 1993 se regresa al sistema de Función Judicial con la Corte Suprema de Justicia como máximo orga­nismo y los Tribunales Distritales, tanto de lo Fiscal como lo de lo Contencioso Administrati­vo, dependientes de aquel.

3-El recurso de casación en materia tributaria fue creado por el título tercero del libro tercero del Código Tributario, publicado en el suple­mento del Registro O?cial 968 del 23 de diciem­bre de 1975, y fue una adaptación de la casación prevista en el Código de Procedimiento Penal.

4.- En conformidad al art. 293 del Código Tribu­tario, vigente hasta la expedición de la Ley de Casación de mayo de 1993, los fallos dictados por el Tribunal de Casación del Tribunal Fiscal constituían jurisprudencia obligatoria, igual que las resoluciones dictadas por el pleno en caso de fallos contradictorios.

5.-Como efecto de lo señalado en el numeral anterior las Primera y Segundas salas del Tribu­nal Fiscal, constituidas como Tribunal de Casa­

ción, dictaron resolución obligatoria, publicada en el Registro O?cial N° 605 del 13 de junio de 1978, por la cual establecen los casos en que no se concede el recurso de casación, jurispruden­cia obligatoria que rigió hasta la expedición de la Ley de Casación.

6.-Luego de la experiencia de cuatro años, la Corte Suprema de Justicia hizo importantes re­formas a la Ley de Casación publicadas en el Registro O?cial Nº 39 de 8 de abril de 1997. Actualmente rige la codi?cación publicada en el Registro O?cial Nº 299 S de 24 de marzo del 2004.