APOYO A LA INCONSTITUCIONALIDAD DEL RECARGO TRIBUTARIO

Martes, 11 de mayo de 2010

 

Por: Dr. Javier Bustos A.

 

Profesor de la USFQ

 

Aproximación al régimen tributario ecuatoriano

 

La figura del “recargo tributario” fue incorporada en nuestro Código Tributario por el Decreto Legislativo No. 000, publicado en Registro Oficial Suplemento 242 de 29 de Diciembre del 2007. Así el artículo 90 del Código Tributario vigente, dice textualmente:

 

“Art. 90.- Determinación por el sujeto activo.- El sujeto activo establecerá la obligación tributaria, en todos los casos en que ejerza su potestad determinadora, conforme al artículo 68 de este Código, directa o presuntivamente.

 

La obligación tributaria así determinada causará un recargo del 20% sobre el principal.”

 

Naturaleza jurídica del recargo

 

En nuestra legislación se incorpora el recargo como una nueva categoría adicional al tributo y distinta de los intereses y la multa. Recargo que consiste en el aumento de la obligación tributaria como consecuencia de la aplicación de un porcentaje sobre la obligación.

 

Ello denota su carácter de accesorio ya que el mismo aplica en la medida que existe una obligación determinada por el sujeto activo.

 

Sin embargo en su esencia nos encontramos frente a un recargo que de su naturaleza aparece como sancionatorio. Ello en razón de que el mismo aplica cuando el sujeto pasivo ha omitido en todo o en parte haber declarado y pagado la obligación tributaria debida (acto culposo), y por una actuación de la Administración Tributaria se llega a determinar el valor que debiendo declararse y pagarse al Fisco no se lo ha hecho.

 

Tampoco podemos obviar que por el porcentaje adicional que aplica el recargo (20%) rebasa una naturaleza resarcitoria, si consideramos que el perjuicio al Estado se valora a través de intereses moratorios del 1,5 la tasa activa fijada por el Banco Central del Ecuador[1].

 

De tal forma que si tomamos la tarifa original del IVA del 12% con la aplicación del recargo, la tarifa efectiva[2] real es del 14,4% y en el Impuesto a la Renta de sociedades con una tarifa original del 25% por efecto del recargo la tarifa efectiva pasa a ser del 30%.

 

La primera inquietud que se presenta en esta parte es justamente determinar si no nos encontramos ante una violación de la Constitución de la República del Ecuador; en caso de que la aplicación del recargo se estuviera aplicando una doble sanción (multa y recargo) por una misma infracción (falta de declaración del tributo); tal como se determina en el artículo 76 en el numeral séptimo, literal i) que consagra:

 

“Art. 76.- En todo proceso en el que se determinen derechos y obligaciones de cualquier orden, se asegurará el derecho al debido proceso que incluirá las siguientes garantías básicas:

 

7. El derecho de las personas a la defensa incluirá las siguientes garantías:

 

i) Nadie podrá ser juzgado más de una vez por la misma causa y materia. Los casos resueltos por la jurisdicción indígena deberán ser considerados para este efecto.”

 

Y, adicionalmente si tratándose de una sanción se cumple con el procedimiento para la imposición de sanciones establecido en el Libro Cuarto del Código Tributario que trata del Ilícito Tributario; en cumplimiento a lo dispuesto por el artículo 76 citado, que determina como una garantía del debido proceso:

 

“a) Nadie podrá ser privado del derecho a la defensa en ninguna etapa o grado del procedimiento.”

 

Finalmente, si se llegare a determinar que el recargo, formalmente calificado así por el Asambleísta, es en su esencia una sanción, la misma aplicaría para las obligaciones tributarias cuya declaración y pago debía efectuarse al día siguiente de la publicación de la reforma en el Registro Oficial, esto es cuyo vencimiento se dio a partir del 30 de diciembre de 2007.

 

Mas no aplicaría el recargo para las determinaciones realizadas sobre tributos cuya declaración y pago parcial u omisión total de pago era exigible con anterioridad al 30 de diciembre de 2007. Ello en aplicación de lo dispuesto por el artículo 76, numeral tercero de la Constitución de la República del Ecuador:

 

“Art. 76.- En todo proceso en el que se determinen derechos y obligaciones de cualquier orden, se asegurará el derecho al debido proceso que incluirá las siguientes garantías básicas:

 

3. Nadie podrá ser juzgado ni sancionado por un acto u omisión que, al momento de cometerse, no esté tipificado en la ley como infracción penal, administrativa o de otra naturaleza; ni se le aplicará una sanción no prevista por la Constitución o la ley. Sólo se podrá juzgar a una persona ante un juez o autoridad competente y con observancia del trámite propio de cada procedimiento.” Lo resaltado me pertenece.

 

Ámbito de aplicación del recargo

 

Por el sujeto

 

Al haberse incluido el recargo en el Código Tributario, el mismo es aplicable en las determinaciones efectuadas para la recaudación de tributos nacionales internos administrados en el Ecuador por el Servicio de Rentas Internas y todas las instituciones públicas que cobran, por la prestación de servicios, “tasas”; en tributos al comercio exterior por la Corporación Aduanera Ecuatoriana; en tributos municipales por los Municipios; en tributos provinciales por los Gobiernos de la Provincia y también a las Administraciones Tributarias de Excepción (Art. 66 C.T.) en donde tenemos por ejemplo a la Dirección del Parque Nacional Galápagos como sujeto activo por el “tributo al ingreso de turistas al Parque Nacional Galápagos”. Art. 17 de la Ley Especial para la Provincia de Galápagos.

 

Por su objeto

 

Al haberse incluido el recargo en el Código Tributario aplica a los tributos; categoría que comprende a: Impuestos, Tasas y Contribuciones Especiales de Mejoras. Así el artículo del Código Tributario dice:

 

“Art. 1.- Ámbito de aplicación.- Los preceptos de este Código regulan las relaciones jurídicas provenientes de los tributos, entre los sujetos activos y los contribuyentes o responsables de aquellos. Se aplicarán a todos los tributos: nacionales, provinciales, municipales o locales o de otros entes acreedores de los mismos, así como a las situaciones que se deriven o se relacionen con ellos.

 

Para estos efectos, entiéndase por tributos los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales o de mejora.” Lo resaltado me pertenece.

 

Con lo cual observamos que el ámbito de aplicación no se limita a los impuestos, solamente, sino también a tasas y contribuciones especiales o de mejora.

 

Hecho generador del recargo

 

Recordemos que la figura del recargo se agregó como segundo inciso del artículo 90 del Código Tributario que trata de la “Determinación por el sujeto activo”. Bajo esta premisa la condición esencial para que aplique el recargo es que el tributo (impuesto, tasa o contribución especial) haya sido determinado por el sujeto activo.

 

Para continuar con el análisis recordemos cual es el concepto de determinación, que consta en el artículo 68 del Código Tributario, como una facultad de la Administración y que refiere a: “…acto o conjunto de actos reglados realizados por la administración activa, tendientes a establecer, en cada caso particular, la existencia del hecho generador, el sujeto obligado, la base imponible y la cuantía del tributo.”

 

Esta es una primera etapa de la determinación, es decir, cuando por disposición legal le corresponde al sujeto activo determinar el impuesto que debe pagar el contribuyente, correspondiendo al ente público o recaudador, establecer la existencia de hecho generador, sujeto obligado al pago, la base imponible sobre la que aplica la tarifa y el valor a pagar. En breve analizamos como opera el recargo en estos casos.

 

Y una segunda etapa en la que la determinación primigenia es realizada por el sujeto pasivo a través de la correspondiente declaración, la cual goza de las características de definitiva y vinculante, y sobre la cual el sujeto activo tiene facultad de revisar y realizar las comprobaciones que acrediten el pago del tributo en su justa medida.

 

Esta segunda forma de determinación del impuesto por el sujeto activo se encuentra expresamente prevista en el segundo inciso del artículo 68 del Código Tributario cuando indica: “El ejercicio de esta facultad comprende: la verificación, complementación o enmienda de las declaraciones de los contribuyentes o responsables; la composición del tributo correspondiente, cuando se advierta la existencia de hechos imponibles, y la adopción de las medidas legales que se estime convenientes para esa determinación.” (El subrayado me pertenece).

 

Lo que es hasta cierto punto comprensible, es la existencia del recargo como un medio resarcitorio –al final analizaremos si es propiamente resarcimiento- por la segunda etapa esto es, la aplicación del recargo del 20% cuando ello obedece a acciones de verificación y comprobación que demandan una actividad y una disposición de recursos del Estado para llevar a cabo dicho control.

 

Lo que no se alcanza a comprender, y de lo que no hay antecedente en la legislación comparada, es la aplicación del recargo cuando por mandato de la Ley, es al sujeto activo a quien corresponde establecer el tributo. Y que por ello el contribuyente deba liquidar un adicional del 20% por concepto de recargo.

 

Por ejemplo, el Impuesto Predial Urbano, de acuerdo con la Ley, son los Municipios –no los propietarios de los inmuebles- los que deben determinar el impuesto a pagar[3], es decir el Municipio actúa en ejercicio de su facultad determinadora. Y en cumplimiento al artículo 90 del Código Tributario por esta circunstancia debería aplicar el recargo del 20%.

 

De tal forma que una “Orden de Cobro” para la recaudación del Impuesto Predial por $100 dólares debería emitirse así:

 

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Impuesto predial

$100

Recargo

$20