Proceso Contencioso Tributario en el Ecuador
Autor: Luis Pallares A.
El proceso contencioso tributario en el Ecuador constituye uno de los mecanismos más relevantes de control judicial de la actividad fiscal del Estado, en tanto permite someter a escrutinio jurisdiccional los actos administrativos de determinación, liquidación, sanción y cobro de tributos. Con la entrada en vigencia del COGEP en 2016, el modelo procesal tributario experimentó una transformación estructural, al incorporarse principios de oralidad, concentración, inmediación y contradicción, propios de un sistema procesal moderno y garantista.
El presente artículo analiza la evolución normativa del contencioso tributario, su fundamento constitucional, la tipología de acciones disponibles, las etapas procesales, el régimen probatorio, la suspensión del acto administrativo, el impacto de la tecnología en la tramitación judicial y los principales desafíos que enfrenta la justicia tributaria ecuatoriana. Desde una perspectiva doctrinaria y jurisprudencial, se concluye que, pese a los avances, persisten tensiones estructurales derivadas de la asimetría entre administración y contribuyente, lo que exige un desarrollo jurisprudencial más consistente y una interpretación constitucionalmente conforme de las normas procesales.
- Introducción
La justicia tributaria constituye un componente esencial del Estado constitucional de derechos y justicia instaurado por la Constitución del Ecuador de 2008. El ejercicio de la potestad tributaria, entendido como la facultad del Estado para crear, modificar y exigir tributos, encuentra límites materiales y formales en los derechos fundamentales de los contribuyentes, los principios constitucionales del régimen tributario y el control judicial efectivo.
Como sostiene Ferrajoli (2011), en un Estado constitucional el poder público se legitima no solo por su origen democrático, sino por su sujeción al derecho. En materia tributaria, esta afirmación cobra especial relevancia, pues el poder fiscal implica una afectación directa al derecho de propiedad (art. 321 CRE) y a la libertad económica. Por ello, la existencia de un proceso contencioso tributario eficaz resulta indispensable para evitar arbitrariedades y consolidar la confianza ciudadana en el sistema impositivo.
La expedición del COGEP, marcó un punto de quiebre respecto del modelo tradicional del proceso tributario, que hasta 2015 se encontraba regulado en el Código Tributario bajo un esquema eminentemente escrito, formalista y prolongado. La reforma procesal respondió a la necesidad de armonizar el sistema judicial con los principios del neoconstitucionalismo latinoamericano y con los estándares del debido proceso contemporáneo (Ávila, 2017).
- Fundamento constitucional del proceso contencioso tributario
El proceso contencioso tributario encuentra su base en varios principios constitucionales que estructuran la relación entre la administración tributaria y los contribuyentes.
En primer lugar, el artículo 75 de la Constitución garantiza el derecho a la tutela judicial efectiva, que implica no solo el acceso a un juez, sino la obtención de una decisión motivada, ejecutable y dictada dentro de un plazo razonable. La Corte Constitucional ha sostenido que la tutela judicial efectiva es un derecho complejo que comprende el acceso, el desarrollo del proceso y la ejecución de la decisión (Sentencia No. 093-14-SEP-CC).
En segundo lugar, el artículo 76 consagra el debido proceso como garantía aplicable a toda actuación administrativa y judicial. En materia tributaria, esto implica que las resoluciones del SRI, SENAE o GAD deben ser motivadas, proporcionales, razonables y respetuosas del derecho de defensa. La falta de motivación constituye causal de nulidad del acto administrativo, conforme lo ha reiterado la Corte Constitucional en múltiples sentencias (Sentencia No. 178-15-SEP-CC).
El artículo 82, por su parte, reconoce el derecho a la seguridad jurídica, exigiendo que las normas sean claras, públicas y aplicadas de forma previsible. Este principio adquiere particular importancia frente a la constante reforma de la legislación tributaria ecuatoriana, que ha generado escenarios de incertidumbre normativa y litigiosidad creciente.
El artículo 300 de la Constitución establece los principios del régimen tributario: generalidad, progresividad, eficiencia, simplicidad administrativa, irretroactividad, equidad, transparencia y suficiencia recaudatoria. Estos principios no solo rigen la creación del tributo, sino todo el ciclo de la relación jurídico-tributaria, incluida su revisión jurisdiccional.
- Evolución normativa del proceso contencioso tributario
3.1. El modelo del Código Tributario
El Código Tributario, promulgado en 1978, regulaba de manera autónoma el proceso contencioso tributario. Este modelo se caracterizaba por su formalismo, excesiva duración y un sistema probatorio rígido, este esquema respondía a una concepción patrimonialista del Estado, en la que el contribuyente ocupaba una posición de debilidad frente a la administración.
3.2. La reforma procesal y la vigencia del COGEP
Con la entrada en vigencia del COGEP en 2015, se unificaron los procedimientos para todas las materias no penales. Este cambio obedeció a la necesidad de dotar de coherencia al sistema judicial y garantizar la oralidad como principio rector.
El artículo 3 del COGEP incorpora principios que transforman radicalmente el proceso tributario: oralidad, inmediación, concentración, contradicción, publicidad y economía procesal. La doctrina ha destacado que estos principios permiten un debate más transparente y reducen la discrecionalidad judicial (Corral, 2018).
No obstante, la coexistencia de normas especiales del Código Tributario y normas generales del COGEP ha generado un sistema híbrido que exige una interpretación armónica, conforme al principio de especialidad y supremacía constitucional (art. 424 CRE).
- Tipología de acciones en el proceso contencioso tributario
El COGEP reconoce diversas acciones en materia contencioso tributaria, que pueden clasificarse en tres grandes categorías:
4.1. Acciones de impugnación
Las acciones de impugnación constituyen el núcleo del contencioso tributario. Permiten cuestionar actos administrativos de determinación, liquidación, sanción o cobro, emitidos por la administración tributaria. Estas acciones se fundamentan en los artículos 320 y 321 del COGEP y en los artículos 104 y 105 del Código Orgánico Administrativo (COA).
La Corte Nacional de Justicia ha señalado que la impugnación tributaria tiene como finalidad el control de legalidad y no la revisión de mérito de la política fiscal (CNJ, Sala Especializada de lo Contencioso Tributario, Resolución No. 121-2022).
4.2. Acciones directas
Estas acciones permiten al contribuyente solicitar el reconocimiento de un derecho subjetivo, como la devolución de pagos indebidos, intereses o la reparación de daños causados por actuaciones ilegítimas de la administración, en aplicación del artículo 11 numeral 9 de la Constitución.
4.3. Acciones especiales
Incluyen las excepciones a la coactiva, reguladas en los artículos 315 y 316 del COGEP, que operan como mecanismos de defensa frente al ejercicio de la potestad de ejecución forzosa del Estado. La Corte Constitucional ha señalado que la coactiva, aunque legítima, debe ejercerse respetando el debido proceso (Sentencia No. 050-19-SEP-CC).
- Etapas del proceso contencioso tributario
El proceso contencioso tributario se estructura en dos fases claramente diferenciadas:
5.1. Fase administrativa
En esta etapa, el contribuyente interpone recursos de reclamo, apelación o revisión ante la propia administración tributaria, conforme a los artículos 136 y siguientes del Código Tributario. Esta fase cumple una función de autocontrol administrativo y permite, en algunos casos, evitar la judicialización del conflicto.
5.2. Fase judicial
Agotada la vía administrativa, el contribuyente puede presentar demanda ante el Tribunal Contencioso Tributario, cumpliendo los requisitos del artículo 142 del COGEP. El proceso se desarrolla mediante audiencias orales, lo que fortalece la inmediación judicial y la transparencia del debate.
- Régimen probatorio y carga de la prueba
El régimen probatorio constituye uno de los aspectos más complejos del proceso contencioso tributario, debido a la presunción de legitimidad de los actos administrativos establecida en el artículo 82 del Código Tributario.
6.1. Presunción de legitimidad y motivación
La presunción de legitimidad no es absoluta. Debe interpretarse en armonía con el deber de motivación previsto en el artículo 76 numeral 7 literal l) de la Constitución.
La Corte Constitucional ha sostenido que un acto inmotivado pierde su presunción de legitimidad (Sentencia No. 041-14-SEP-CC).
6.2. Principios probatorios
El COGEP consagra los principios de unidad, comunidad y valoración conforme a la sana crítica (art. 164). Como señala González Boada (2024), el juez tributario debe valorar la prueba de manera integral, atendiendo a criterios de lógica, experiencia y ciencia.
6.3. Prueba documental y pericial
La prueba documental es predominante en los procesos tributarios, pues la determinación fiscal se sustenta en documentos contables y administrativos. Los peritajes contables cumplen un rol decisivo para desvirtuar glosas y determinaciones presuntivas.
- Suspensión del acto administrativo y caución
El artículo 233 del Código Tributario permite la suspensión del acto administrativo impugnado mediante caución. Esta figura busca equilibrar el interés fiscal con el derecho de defensa del contribuyente.
No obstante, la doctrina ha criticado su carácter restrictivo. Riofrío (2020) sostiene que la caución, en muchos casos, se convierte en un obstáculo para el acceso a la justicia, especialmente para pequeños contribuyentes. La Corte Constitucional ha reconocido que las garantías económicas deben interpretarse conforme al principio de proporcionalidad (Sentencia No. 61-12-IN-CC).
- Modernización tecnológica y justicia tributaria digital
La Función Judicial ha incorporado el expediente electrónico, la presentación telemática de escritos y la notificación digital, en aplicación del principio de eficiencia administrativa (art. 227 CRE). Estos avances han reducido tiempos y costos, pero también han evidenciado brechas tecnológicas y problemas de interoperabilidad.
Corral (2018) advierte que la digitalización de la justicia debe ir acompañada de políticas públicas que garanticen el acceso universal, la seguridad de la información y la capacitación de operadores jurídicos.
- Jurisprudencia
La Corte Constitucional y la Corte Nacional de Justicia han desarrollado una jurisprudencia progresiva en materia tributaria, destacando:
El deber de motivación en actos relacionados (Sentencias No. 1158-17-EP/21, 1361-17-EP/23, 1852-21-EP/25).
La interpretación pro contribuyente en caso de duda (Sentencia No. 030-10-SCN-CC).
El principio de proporcionalidad en sanciones tributarias (Sentencia No. 005-18-IN-CC, 004-14-SCN-CC, 058-11-SIS-CC, 10-13-IA/19, 049-15-SIN-CC).
El control de legalidad de la coactiva (Sentencia No. 050-16-SEP-CC, 636-17-EP/22, 0386-2012 – Sala Contencioso Tributaria).
Conclusiones
El proceso contencioso tributario ecuatoriano ha evolucionado hacia un modelo más garantista, oral y eficiente. No obstante, persisten desafíos estructurales relacionados con la carga probatoria, la suspensión del acto administrativo, la uniformidad jurisprudencial y la asimetría entre administración y contribuyente. La consolidación de una verdadera justicia tributaria exige no solo reformas normativas, sino también una interpretación judicial orientada a la protección efectiva de derechos, en armonía con los principios del Estado constitucional de derechos y justicia.
La proporcionalidad tributaria implica: no Confiscatoriedad: El tributo no puede absorber una parte sustancial de la propiedad o la renta; equidad vertical:
Trato desigual a quienes están en condiciones económicas desiguales (progresividad);
Razonabilidad: El legislador tiene libertad para crear tributos, pero no puede imponer cargas arbitrarias que no guarden relación con el hecho generador.
Referencias
Ávila Santamaría, R. (2017). El neoconstitucionalismo transformador. Quito: CEN.
Cevallos Zambrano, I. A. (Coord.) (2024). Cristalización de la justicia tributaria en el
Ecuador. Quito: CNJ.
Corral, F. (2018). Justicia y tecnología en el Ecuador. Quito: Ediciones Jurídicas.
Ferrajoli, L. (2011). Poderes salvajes. Madrid: Trotta.
Figueroa A. (2019). Principios constitucionales del derecho tributario. Bogotá: Temis.
González Boada, R. A. (2024). El proceso tributario y la carga de la prueba. Buenos Aires: Editorial Jurídica.
Riofrío, J. C. (2020). Garantías en el proceso tributario ecuatoriano. Quito: Editorial Jurídica.
Villamar, J. M. (2021). Tributación y contencioso en el Ecuador. Cuenca: FPJ.
Zavala Egas, J. (2016). Derecho constitucional tributario. Quito: Ediciones Legales.
