Autor: Byron Espinoza Guillén.

Introducción

El Derecho Tributario (en adelante, DT) comprende una de las ramas del Derecho Público a quien se le atribuye las competencias directas en cuanto al sector financiero y económico per se. Esta rama del Derecho que regula todo lo concerniente a los tributos, entiendase por ello; aquellas contribuciones económicas que realizan los ciudadanos al Estado. A día de hoy, toma esta concepción moderna y coherente para la sociedad, sin embargo, en su origen el término tributo perseguía otra finalidad, pues la misma era sinónimo de humillación y supeditación de los hombres derrotados en los combates, quienes debían pagar su derrota.

En determinados casos, el pago con dinero no era la única opción que tenían los derrotados, puesto que, aveces, debían cancelar en otras especies a fin de recompensar al ganador de la batalla. A medida que avanzan los años y la concepción del Derecho comienza a evolucionar, el DT en Occidente pierde está concepción antigua que tenía el tributo. Es entonces, que en Alemania (data del año 1919) se plasma en la ordenanza tributaria alemana[1] al DT dentro del ordenamiento jurídico, y adquiere la facultad de regular todo en cuanto a tributos se refiere. Sin quitar mérito al Imperio Romano, en donde, su concepción ya percibía ciertas bases sobre las cuales nos adherimos hoy, es decir, el DT ya hablaba de impuestos, en esta época. Posteriormente, se expande a nivel mundial, y el desarrollo doctrinal empieza a crecer. En la actualidad, la concepción antigua de tributo de cierta manera no pierde sentido, con la moderna, ya que, en este caso el ciudadano tiende a cumplir una obligación pecuniaria, no por verse derrotado, sino por haber sellado un pacto social[2] entre Estado-Sociedad, un acuerdo que conlleva al origen de un lazo entre tributo-obligación.

En ese sentido, el tributo comprende una base general que encierra una clasificación en donde nos encontramos; impuestos, tasas y contribuciones especiales. Ahora bien, en el presente análisis, el enfoque especial, será sobre el tributo de contribución especial, puesto que será necesario, determinar el comportamiento de ciertos principios; como el de capacidad contributiva frente a este tipo de tributo. Principio que, se muestra inobservado dentro de la categoría de tributo de la contribución especial.

Conceptualizaciones generales

Para empezar, se debe definir al tributo en sentido concreto por parte de (Marín, 2015) quien manifiesta que los tributos: “son ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública”. Por otro lado, en sentido amplio (Villegas, 2020) sostiene que: “son prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder, en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines”. A partir de aquí, se los clasifica en la doctrina[3] tributaria en tres; impuestos, tasas y contribuciones especiales.

En tal sentido, es importante definir y diferenciar estas tres amplias categorías de tributo, cada una conforma ciertas peculiaridades. Por un lado, el impuesto: “es un tributo que origina obligaciones tributarias a deber al Estado para solventar el gasto público”. (Gil, 2012) Por otro lado, las tasas son según (García, 2015): “prestaciones económicas que pagan los ciudadanos en retribución de un servicio público determinado y divisible”. Ahora bien, no debemos confundirlo con el “precio público”, ya que, la diferencia principal sobre las tasas es que, estas son contraprestaciones pecuniarias (de cierta manera voluntarias) por la prestación de servicios o actividades en régimen de Derecho Público por el sector privado[4], como por ejemplo: la entrada a un Museo. Por lo tanto, no son tributos en estricto sensu. Por ultimo, la contribución especial, también denominada obvención, tributo especial o contributo, consiste en: “tributos cuyo hecho generador consiste en la obtención de un beneficio o aumento del valor de sus bienes como consecuencia de la ejecución de una obra pública”. (Marín, 2015)

Bajo esta conceptualización, es menester deslindar ciertos elementos de está para mayor precisión. En primer lugar, el sujeto activo, es quien resuelve la ejecución de la obra, en otras palabras, quien tiene la potestad originaria o primaria[5] son los Gobiernos Autónomos Descentralizados (GADS) quienes a través de ordenanza crean el contributo y regulan el tributo. En segundo lugar, a través de la potestad derivada[6] (ETAPA EP, ente público dependiente de la Alcaldía de Cuenca, opera los servicios de agua potable y alcantarillado, entre otros) el tributo se impone sobre el sujeto pasivo, quien es el que debe pagar este tributo por el beneficio obtenido a raíz de la obra ejecutada.

Es así que, la diferencia y precisión que tiene la contribución especial de las demás, recae en que el hecho generador[7] se va a configurar en el beneficio que se obtenga por la obra realizada, siempre y cuando se vea afectado de manera objetiva e individual, el predio habitacional. Sin este beneficio, que comprende la base esencial de este tributo, no podría configurarse esta categoría.

Competencia

Por otra parte, denotar la organización y distribución existente en esta categoría de tributo, es fundamental. Así como, determinar quienes son exclusivamente los facultados para determinar el valor, creación y modificación de las contribuciónes especiales; teniendo en este caso a los Gobiernos Autónomos Descentralizados (GADS) por facultad expresamente reconocida por la Constitución de la República del Ecuador (en adelante, CRE) en su artículo 264 numeral 5[8] y el Código de Organización Territorial Autonomía y Descentralización (COOTAD) que en su artículo 574 referente al sujeto activo de la contribución especial manifiesta que: “Es la municipalidad o distrito metropolitano en cuya jurisdicción se ejecuta la obra, sin perjuicio de lo dispuesto en este Código”. (COOTAD, 2010) De igual forma, en la manera de determinar el valor de cobro, señala el artículo 592 ibídem: “el gobierno metropolitano o municipal determinará en las ordenanzas respectivas, la forma y el plazo en que los contribuyentes pagarán la deuda por la contribución especial de mejoras que les corresponde. El pago será exigible, inclusive, por vía coactiva, de acuerdo con la ley”. (COOTAD, 2010)

Puesto en claro la importancia de direccionar y redistribuir las facultades en materia tributaria, atendiendo a principios tales como el de eficiencia, es necesario precisar que las competencias atribuibles a los GADS, serán plasmadas bajo ordenanzas, pues resulta la norma específica y facultativa para dichas entidades a nivel provincial.

Clasificación del contributo; de mejoras y de gasto.

Esta clasificación, es muy interesante puesto que, al momento de su aplicación práctica probablemente no se haga mención a la contribución especial de gasto. Esto responde a una distinción doctrinal e implicita en la práctica. Por un lado, la contribución especial de mejoras, es posiblemente, la más sencilla de entender debido a que su fin principal, es la contribución que se exige por el beneficio resultado de la obra pública, en otras palabras, se convierte en una interpretación básica del contributo. Por otro lado, la contribución especial de gasto es en donde se centra el problema, ya que, no es un contributo que se encuentra desarrollado de forma íntegra, no obstante, consiste en una contribución que se otorga o está dirigida hacia el gasto que genera una entidad pública por las actividades realizadas por los particulares. Sin duda, existe un beneficio que tal vez no sea visible o entregado de manera directa, sin embargo, se encuentra presente sobre las actividades realizadas por entes específicos, quienes laboran con el fin de aportar beneficios a la ciudadanía.

Por lo que, esta clasificación de cierta forma desempeña un papel muy importante dentro de las contribuciones especiales, y es necesario tenerlas en cuenta a la hora de determinar la contribución que se exige, sea de mejoras o de gasto. Es probable, que ambas al fin y al cabo se entrelazen por el objetivo y hecho generador que las configura, en este caso; el beneficio. Pese a ello, en su desarrollo práctico el beneficio sobre el cual pesa la presencia de estre contributo, es el de mejoras.

Principios

Como toda materia en concreto, se rige por principios que se convierten en directrices que van a dar sentido a las reglas debidamente establecidas en diferentes normativas. Principios inclusive reconocidos por la propia CRE en sus artículos 300 y 301, entre ellos los principios de: generalidad, eficiencia, progresividad, equidad, transparencia, irretroactividad, así como el principio de reserva de ley. Si bien el principio sobre el cual se basa este análisis no se encuentra reconocido de manera expresa en la CRE, resulta un principio tributario conocido a nivel mundial al hablar de DT, esto es el; principio de capacidad contributiva. ¿Qúe implica este principio? Pues, es uno de los principios de mayor complejidad, al tratar de identificar su aplicación en estricto sensu.

Empezando por su definición, antes es importante resaltar que el Código Tributario no plasma un artículo en donde explique o defina a este principio, sin embargo, si lo hace de manera implícita en el artículo 92. En una parte precisa indica lo siguiente: “(…) precautelando la capacidad contributiva de los sujetos pasivos y su realidad económica”. (Ecuador, 2005) De esta breve acotación del principio de capacidad contributiva, debo rescartar lo último, en cuanto a “su realidad económica”.

Entiéndase así, que este principio conforma una herramienta de respaldo y de distribución de riquezas, que se traduce en; “contribuyo de acuerdo a mi riqueza”. De igual manera, en el marco internacional se hace mención implícita a este principio, esto concuerda con lo antes mencionado, al decir que es un principio reconocido a nivel mundial en materia tributaria. Por ello, la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano en su artículo 13 dispone; “(…) para los gastos de administración es indispensable una contribución común, la cual debe repartirse equitativamente entre los ciudadanos, de acuerdo a sus capacidades”. (Ciudadano, 1789).

Bajo estas precisiones, se define a este principio, según señala (Spisso, 2007): “este principio denota una aptitud de las personas para pagar los tributos, es decir posesión de riqueza en la medida suficiente para hace frente a la obligación fiscal”. Por su parte, (Tarsitano, 1999) señala que; “la capacidad contributiva constituye un principio constitucional ímplicito que sirve a un doble propósito; por un lado, como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público; por otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria”. Ambas definiciones, en su trasfondo implican una relación directa con la capacidad que tiene una persona para contribuir en las obligaciones tributarias. Sin lugar a duda, en muchos casos esto es inobservable, el ejemplo claro en este aspecto, recae sobre la categoría de impuestos, en el IVA al 12%[9] que pesa sobre todos los ciudadanos con independencia de su capacidad contributiva, este impuesto se introduce de manera general.

Pero, si nos enfocamos en el objeto de análisis en el tributo de la contribución especial, existen casos relevantes, sobre todo zonas rurales a nivel nacional. Es así que, el principio de capacidad contributiva, se convierte en un principio de aplicación nula sobre casos particulares dentro de las contribuciónes especiales. Otro problema existente, es la relación que tiene el principio de capacidad contributiva, con el principio de progresividad. Ya que, en la redación de los principios constitucionales tributarios reconocidos en la CRE, en su artículo 300, el principio de progresividad incluye de manera implícita al principio de capacidad contributiva, no obstante, existe un diferencia a pesar de que desempeñan un rol en conjunto. Esto es que, el principio de progresividad atiende a la relación capacidad y aumento progresivo, esto de cierta manera, no implica una situación fija, en cuanto a la persona y su tendencia de progresividad, ya que, a medida que su capacidad económica aumente, deberá cancelar las contribuciones que sean, de acuerdo a su capacidad económica. En cambio, el principio de capacidad contributiva, atiende a un límite sobre el poder fiscal, de manera que no sobrepase la capacidad actual de riqueza que genera una persona. Así que, no es posible obligarle a pagar más de lo que genera y obtiene como ingresos. Además, de estos dos principios, uno que de igual forma se relaciona con estos dos en mención es; el principio de proporcionalidad, cuyo fin es determinar el valor final a contribuir. En suma, se vincula tanto con el principio de progresividad, como con el de capacidad contributiva.

Alcance del principio de capacidad contributiva

El principio de capacidad contributiva adolece de ciertas fases o dimensiones que debemos tener en cuenta, sólo así entenderemos su alcance conceptual y funcional. Por lo tanto, con respecto a sus dimensiones (Jarrín Barragan, 1989) establece que existen dos:

• Capacidad contributiva absoluta o primera dimensión: Es el reconocimiento general de manifestaciones de riqueza que se traduce en el potencial económico de cada persona.
• Capacidad contributiva relativa o segunda dimensión: Su enfoque es la limitación con el Estado, quien se encargará de analizar las cargas tributarias correspondientes sobre los contribuyentes, dentro de está, además, es fundamental la función de determinar exoneraciones y exenciones a la obligación tributaria.

Por lo tanto, hayamos una muestra evidente de la razón de ser del principio de capacidad contributiva, vinculada de manera directa sobre el ciudadano en razón de su capacidad económica, y el Estado como responsable de hacer prevalecer principios sobre el ciudadano atendiendo a su realidad, es decir, que no todas las personas nos encontramos en la misma capacidad para contribuir de igual manera.

Conclusión

Para concluir, es fundamental conocer como está conceptualizado un tributo y cuál es su clasificación, ya que, como hemos visto la contribución especial es una categoría de tributo, dentro de la cual hayamos una clasificación, sobre la cual debe existir mayor profundidad en cuanto a las contribuciones especiales de gasto, en donde atañe la discusión. Asimismo, cabe manifestar la importancia de los principios tributarios, entre ellos algunos debidamente reconocidos en nuestra carta suprema, no obstante, el principio de capacidad contributiva, lo hayamos implícito en la misma, siendo este uno de los principios que más importancia tiene en materia tributaria. En ese sentido, se evidencia que este principio no camina sólo, sino que desempeña un rol fundamental y se conjuga con otros, tales como; el principio de equidad y progresividad. Es por ello, que lo podemos identificar como un principio oculto en Constitución. Por otra parte, la contribución especial debe atender al resultado de un beneficio cuyo termino consecuente es la satisfacción del ciudadano por la obra pública ejecutada, y la satisfacción por parte del Estado, al recibir la contribución necesaria a costa del cumplimiento eficiente de sus labores. Sin embargo, la exigencia de las contribuciones especiales, deben estar sujetas a la observancia plena del principio de capacidad contributiva, de esta forma, se evitará el cobro desmedido entre los contribuyentes y el Estado garantizará que el pacto social, no se quebrante.

Byron Espinoza Guillén

Correo: [email protected]

Bibliografía.

Sánchez Blázquez, V. M. (2011). Una Aproximación a la Inadecuada Recepción del Concepto de Obligado Tributario en el Derecho Español. Biblioteca Universitaria, Universidad de las Palmas de Gran Canaria, 25.

Rousseau, J. J. (1976). El Contrato Social. Antares.

Marín, P. Á. (2015). Derecho Tributario. Parte General. Materiales de comprensión, trabajo y estudio. Cartagena: CRAI.

Villegas, H. (20 de 06 de 2020). ¿Qué son los tributos? Obtenido de Nubox: https://blog.nubox.com/que-es-un-tributo#:~:text=Seg%C3%BAn%20H%C3%A9ctor%20Villegas%2C%20autor%20del,el%20cumplimiento%20de%20sus%20fines.

Gil, F. J. (18 de 04 de 2012). Los impuestos. ¿Qué son? ¿Para qué sirven? ¿Qué tipos existen? Obtenido de Reddeautores.com: http://www.reddeautores.com/economia-finanzas/los-impuestos-que-son-para-que-sirven-que-tipos-existen/

García, B. (S.d. de S.m. de 2015). Las Tasas. Obtenido de Monografias – Romina Bocchio: https://www.monografias.com/trabajos7/tasa/tasa.shtml

Constituyente, A. N. (2008). Constitución de la República del Ecuador. Montecristi: CEP.

COOTAD. (2010). Código Orgánico de Organización Territorial Autonomia y Descentralización. Quito: LEXIS.

Ecuador, A. N. (2005). Código Tributario. Quito: LEXIS.

Ciudadano, D. d. (1789). Obtenido de Conseil-constitutionnel.fr: https://www.conseil-constitutionnel.fr/sites/default/files/as/root/bank_mm/espagnol/es_ddhc.pdf

Troya, J. V. (2002). Tributos. Quito.

Parra, J. S. (S.d. de 06 de 2017). Abogado de los Tribunales de Justicia de la República y Licenciado en Ciencias Políticas y Sociales. Las contribuciones especialese en el Ecuador, analisis de su naturaleza jurídica, alcance y aplicación. Cuenca, Azuay, Ecuador: Universidad de Cuenca.

Hidalgo, Á. O. (2001). La Contribución Especial (un tributo complejo). Revista del Colegio de Jurisprudencia, Num 4.

Delgado, F. P. (30 de 05 de 2019). Magister en Administración Tributaria. Propuesta de creación de ordenanza para la recuperación de inversiones realizadas en obras de construcción de matrices de agua potable y alcantarillado ejecutadas en el sector rural de la ciudada de Cuenca. Cuenca, Azuay, Ecuador: Universidad de Cuenca.

Spisso, R. (2007). Derecho Constitucional Tributario. Buenos Aires: Lexis nexis.

Tarsitano, A. (1999). Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Buenos Aires: Abedeloperrot.

Internas, S. d. (s.A). Impuesto al Valor Agregado IVA. Obtenido de SRI.GOB.EC: https://www.sri.gob.ec/web/guest/impuesto-al-valor-agregado-iva

Jarrín Barragan, J. (1989). Principios e instituciones del Derecho Tributario Formal Ecuatoriano. Quito: Universidad Católica del Ecuador.

Villela, L., & Jorratt, A. L. (2018). Gastos tributarios.

 

[1] Sánchez Blázquez, V. “Una aproximación a la inadecuada recepción del concepto de obligado tributario en el Derecho Español, pág. 2, 2011.

[2] Desde la visión de Jean Jacques Rousseau; El Contrato Social, pág. 71-72, 1976.

[3] Colao, P; “Derecho Tributario Parte General” pág. 14, 2015.

[4] Ibíd, pág, 16

[5] Potestad tributaria originaria: es la facultad de creación y regulación de tributos que recae en base al tipo de tributo a regular sea este impuestos, por parte del Ejecutivo o tasa y contribución especial, por parte de los GADS.

[6] Potestad tributaria derivada que se encarga de la imposición del tributo una vez regulado, en el caso de impuestos; el Servicio de Rentas Internas (SRI) en el caso de tasas o contribución especial la imposición lo hace el departamento interno del GAD quien ejecuta la obra, por ejemplo; ETAPA EP.

[7] Código Tributario, pág 5, 2005; Art. 16 Hecho generador: Presupuesto establecido para configurar cada tributo.

[8] Constitución de la República del Ecuador, pág. 182, 2008: Art. 264 numeral 5. Crear, modificar o suprimir mediante ordenanzas, tasas y contribuciones especiales de mejoras.

[9] Impuesto al Valor Agregado (IVA): En el Ecuador la tarifa es del 12%