LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Autor: Javier Bustos A.
Profesor de la Universidad San Francisco de Quito
Introducción
Un contribuyente que ha sido visitado por el SRI y resultado de una auditoría integral (Acta de Determinación) o simplificada (Liquidación de Pago) tiene una diferencia a pagar; en la gran mayoría de casos considera que el impuesto determinado por la Administración es ilegal y generalmente impugna dicha Liquidación.
Si bien por la presentación del reclamo tributario (ante el mismo SRI) o la demanda (ante los jueces tributarios) se suspende la acción de cobro del SRI, en buena parte de los casos puede ser aconsejable pagar al Fisco aún cuando éste no tenga derecho.
Cuándo no Pagar al Fisco?
Cuando el contribuyente de la mano de su asesor tributario considera que el valor determinado a pagar por el SRI es abiertamente ilegal o que la presentación de pruebas o documentos adicionales permite fácilmente desvirtuar las diferencias establecidas. Lo evidente es que no se pague, presentando el reclamo o la demanda correspondiente.
Tenga en cuenta que el asesor tributario por principio está vedado asegurar un resultado a su cliente, ya que su obligación es de ?medio? no de ?resultado? mal podría asegurar un resultado, sin violentar su Código de Ética, ya que la decisión depende de un funcionario administrativo, un juez y no del abogado. A tal punto que por ejemplo el Código Deontológico de la Unión Europea[1], prohíbe el pacto de ?quota litis?, dice en su artículo 3.3:
? 3.3. Pacto de quota litis.
3.3.1. El Abogado no podrá fijar sus honorarios en base a un pacto de «quota litis».
3.3.2. El pacto de «quota litis» es un convenio suscrito por el Abogado y su cliente antes de la conclusión definitiva de un asunto en el que el cliente es parte y en virtud del cual el cliente se compromete a pagar al Abogado una parte del resultado del asunto, pudiendo ésta consistir en una suma de dinero o en cualquier otro tipo de beneficio, bien o valor.?
Aún así hay que valorar que en la ?práctica administrativa? bajo un falso entendido de protección de ?espíritu de cuerpo? o cuando los resultados de un funcionario se miden en función de recaudación; aún teniendo la razón puede encontrarse el contribuyente con una Resolución confirmatoria del Acta de Determinación impugnada.
En la vía judicial la situación actual demuestra un sistema que puede tardar varios años una sentencia y en algunos casos con fuerte presión de la Función Ejecutiva, a fin de obtener un resultado confirmatorio de las diferencias establecidas.
Cuándo pagar al Fisco?
Si los resultados de la Auditoría son acordes con la normativa vigente a la época, con diferencias legalmente establecidas y plenamente acreditadas por el SRI. Parecería que lo más razonable es pagar dicha diferencia.
Pero qué sucede, en casos en que las diferencias son discutibles; ya sea por falta de claridad de la norma que permite argumentar a favor o en contra, o bajo presunciones que a falta de documento específico con una serie de requisitos, se establece una diferencia que se puede acreditar su esencia económica con otros documentos. O simplemente cuando el SRI en aplicación del Código Tributario, valora un acto jurídico por su verdadera esencia o naturaleza alejándose de la interpretación dada por el contribuyente.
El pretender impugnar dicha Acta sin pago con probabilidades de éxito entre un 40% a 80% ?en lugar de pagar la misma e impugnarla (lo cual no es incompatible)- ; financieramente puede ser apropiado, ésta última:
Contribuyente ABC
Acta de Determinación IRenta 2008
Diferencia $100 000 dólares
Fecha del Acta Junio 2012
Escenario A: Impugnar pagando el Acta
Escenario B: Impugnar sin pagar el Acta
Valor del Impuesto
$100,000.00
Valor del Impuesto
$100,000.00
Recargo del 20% sobre impuesto
N/A[2]
Recargo del 20% sobre impuesto
$20,000.00
Intereses (3 años al 12% anual)[3]
$36,000.00
Intereses (3 años al 12% anual)[4]
$36,000.00
Multas (Por no declarar. 3% mensual del impuesto causado)
$100,000.00
Multas (Por no declarar. 3% mensual del impuesto causado)
$100,000.00
Recargo del 20% sobre multa
N/A
Recargo del 20% sobre multa
$20,000.00
Valor pagado
$236,000.00
Valor del Acta
$276,000.00
Solo por efectuar el pago en el momento de que se notifica con las ?liquidaciones previas? del acto liquidatorio definitivo el contribuyente se ?ahorra? un 14,5%.
Ahora bien, ahora planteamos dos escenarios:
1. El SRI o el juez acepta dar de baja el Acta de Determinación después de 3 años (suponiendo una instancia de reclamo y la apelación del reclamo en juicio):
Caso 1: Se resuelve dejar sin efecto la Liquidación de $100,000.00 dólares
Escenario A: Impugnar pagando el Acta
Escenario B: Impugnar sin pagar el Acta
Valor pagado inicialmente que se devuelve por indebido[5]
$236,000.00
Valor dejado sin efecto (no pagado por el contribuyente)
$276,000.00
Intereses a favor del contribuyente por pago indebido (3 años al 12% anual)
$84,960.00
Intereses a favor del contribuyente (no aplica ya que no pagó)
0
Valor que se devuelve al contribuyente
$320,960.00[6]
Valor que se ahorra el contribuyente
$276,000.00
En este caso el haber obtenido un fallo favorable definitivo, me resultó mucho más ventajoso el haber efectuado el pago previo, ya que recibiré una devolución o Nota de Crédito[7] por $320,960.00 que incluye los intereses de 3 años. Aquel contribuyente que decidió impugnar sin pagar ?el 99% de contribuyentes- aún cuando debía pagar más (por efecto de los recargos) al final el beneficio es menor ya que no ?invirtió? pagándole al Fisco, el cual reconoce una tasa de interés en pagos indebidos, que duplica la tasa de interés pasiva referencial, que paga un banco por una inversión a tiene un máximo del 5.35%[8] anual; en tanto que la tasa de interés tributaria está alrededor del 12% y 13%:
2. Ahora bien que ocurre si el SRI o los Tribunales confirman el Acta de Determinación, en las glosas y el impuesto determinado por la Administración Tributaria; de igual forma transcurridos 3 años.
Caso 2: Se resuelve confirmar la validez de la Liquidación de $100,000.00 dólares
Escenario A: Impugnar pagando el Acta
Escenario B: Impugnar sin pagar el Acta
Valor del Impuesto
$100,000.00
Valor del Impuesto
$100,000.00
Recargo del 20% sobre impuesto
N/A[9]
Recargo del 20% sobre impuesto
$20,000.00
Intereses (3 años al 12% anual)[10]
$36,000.00
Intereses (3 años al 12% anual)[11]
$36,000.00
Multas (Por no declarar. 3% mensual del impuesto causado)
$100,000.00
Multas (Por no declarar. 3% mensual del impuesto causado)
$100,000.00
Recargo del 20% sobre multa
N/A
Recargo del 20% sobre multa
$20,000.00
Intereses por el tiempo que dura la impugnación (reclamo y juicio 3 años)
N/A[12]
Intereses por el tiempo que dura la impugnación (reclamo y juicio 3 años)
$36,000.00
Valor pagadoinicialmente que sería pago definitivo
$236,000.00
Valor a Pagar después de litigio de 3 años
$312,000.00
Diferencia
32%
En el ?Caso 2? bajo un escenario en el que se pierde en instancia jurisdiccional el juicio contra el Servicio de Rentas Internas. Para quien inicialmente decidió litigar contra el SRI sin pagar el Acta la deuda inicial de $236,000.00 ?al momento de emitirse el Acta Borrador- al final del juicio la deuda se ha incrementado en un tercio (32%), frente al escenario de haber decidido inicialmente litigar sin pagar al SRI.
Ello en un escenario optimista de litigio en tres años que con casación pueden ser otros tres años; con lo que la deuda a pagar frente a la inicial liquidada sería un 64% mayor.
El retorno al principio del ?solve et repete?
Antes de la República la Administración Pública era favorecida con la aplicación del principio del solve et repete, por el cual se consideraba que la Administración era inmune a cometer errores en la emisión de los actos administrativos; y si el contribuyente decidía cuestionar la validez de dicho acto en vía administrativa o judicial debía previamente pagar para reclamar (lo mismo que ocurre ahora con la ?caución? del 10%, que si no se consigue ¡se archiva el juicio¡).
Buena parte de los sistemas latinoamericanos eliminaron el solve et repete por considerar que su vigencia vulneraba los principios constitucionales del debido proceso y de la tutela jurisdiccional. Nuestra Constitución de corte neoconstitucional, con especial énfasis en la protección de los derechos de sus ciudadanos, sobre los principios citados dice en el penúltimo inciso del artículo 11:
?El Estado será responsable por detención arbitraria, error judicial, retardo injustificado o inadecuada administración de justicia, violación del derecho a la tutela judicial efectiva, y por las violaciones de los principios y reglas del debido proceso.?
Del análisis financiero realizado en este artículo sobre las graves consecuencias económicas de no pagar el impuesto al emitirse el Acta de Determinación; incrementando la deuda en más de 30% por un juicio de 3 años, y que en diez años ?en los Tribunales Distritales de lo Fiscal existen gran cantidad de juicios de la década del 90¡- la deuda simplemente se habrá duplicado¡. No es otra cosa que un retorno solapado del solve et repete.
Y lo más grave, conforme lo expresa el profesor uruguayo José Luis Shaw Orioste[13] es que el principio de capacidad contributiva ?como la aptitud personal económica para soportar las cargas públicas en la medida de sus posibilidades- ha sido deliberadamente dejado de lado por los Tribunales para dar paso a conceptos indeterminados y peligrosos como ?interés fiscal? o ?interés recaudatorio?. Dice así:
?En última instancia, lo que determinó a la SCJ fue aquel erróneo y peligroso concepto que, como señalábamos en el numeral 1, se ha instalado en un sector de la jurisprudencia del valor supremo de la recaudación como el bien jurídico tutelado por el Derecho tributario, representativo del ?interés general? que se identifica con el ?interés fiscal? o ?interés recaudatorio?, cuando en realidad el ?interés general? en materia tributaria es la aplicación de los tributos de acuerdo con la capacidad contributiva de los sujetos pasivos respetando todas las garantías de las leyes y la Constitución consagran. Así se dice en la sentencia que ?es de interés general que los obligados por la ley satisfagan los tributos ? y lo hagan regularmente, para que el Estado pueda atender sus obligaciones?.
En conclusión: El diseño de un sistema tributario que da un tratamiento gravoso al pago de la deuda tributaria, para quien decide pagar al resultado de un reclamo o juicio ?sin incluir gastos en asesores legales y financieros- y en el que el acceso al sistema de justicia se condiciona a una ?caución? que si no se consigue simplemente se niega la posibilidad de acceder a un juez imparcial para la revisión de un acto administrativo; no es otra cosa que un retorno solapado al solve et repete.
[1]http://www.icalba.com/pdf/deontologico_union_europea.pdf
[2]Por ?práctica administrativa? el pago realizado con el Acta Borrador de Determinación o la Comunicación de Diferencias. Actos previos el SRI no aplica recargos de ley.
[3]Art. 21.- Intereses a cargo del sujeto pasivo.- La obligación tributaria que no fuera satisfecha en el tiempo que la ley establece, causará a favor del respectivo sujeto activo y sin necesidad de resolución administrativa alguna, el interés anual equivalente a 1.5 veces la tasa activa referencial para noventa días establecida por el Banco Central del Ecuador, desde la fecha de su exigibilidad hasta la de su extinción. Este interés se calculará de acuerdo con las tasas de interés aplicables a cada período trimestral que dure la mora por cada mes de retraso sin lugar a liquidaciones diarias; la fracción de mes se liquidará como mes completo.
[4]Idem
[5]Art. 122.- Pago indebido.- Se considerará pago indebido, el que se realice por un tributo no establecido legalmente o del que haya exención por mandato legal; el efectuado sin que haya nacido la respectiva obligación tributaria, conforme a los supuestos que configuran el respectivo hecho generador. En iguales condiciones, se considerará pago indebido aquel que se hubiere satisfecho o exigido ilegalmente o fuera de la medida legal.
[6]Recordemos que el contribuyente pagó un Acta o Liquidación que posteriormente fue declarada ilegal
[7]Lo cual es injusto ya que el contribuyente lo que pagó en dinero se lo devuelven en papeles (Notas de Crédito)
[8]Valores fijados por el Banco Central del Ecuador a septiembre de 2012
[9]Por ?práctica administrativa? el pago realizado con el Acta Borrador de Determinación o la Comunicación de Diferencias. Actos previos el SRI no aplica recargos de ley.
[10]Art. 21.- Intereses a cargo del sujeto pasivo.- La obligación tributaria que no fuera satisfecha en el tiempo que la ley establece, causará a favor del respectivo sujeto activo y sin necesidad de resolución administrativa alguna, el interés anual equivalente a 1.5 veces la tasa activa referencial para noventa días establecida por el Banco Central del Ecuador, desde la fecha de su exigibilidad hasta la de su extinción. Este interés se calculará de acuerdo con las tasas de interés aplicables a cada período trimestral que dure la mora por cada mes de retraso sin lugar a liquidaciones diarias; la fracción de mes se liquidará como mes completo.
[11]Idem. Los tres años son desde la fecha de declaración hasta la emisión del Acta. No incluye el periodo que dura el litigio.
[12]Al haberse pagado el principal al momento de emitirse el Acta Borrador, no procede el cobro de intereses como obligación accesoria
[13]SHAW ORIOSTE, José Luis. Modelo de Código Tributario para América Latina. Pg. 412. Edit. Universidad del Rosario. 2010