LA OBLIGACIĆN TRIBUTARIA
Autor: Javier Bustos A.
Profesor de la Universidad San Francisco de Quito
Introducción
Un contribuyente que ha sido visitado por el SRI y resultado de una auditorĆa integral (Acta de Determinación) o simplificada (Liquidación de Pago) tiene una diferencia a pagar; en la gran mayorĆa de casos considera que el impuesto determinado por la Administración es ilegal y generalmente impugna dicha Liquidación.
Si bien por la presentación del reclamo tributario (ante el mismo SRI) o la demanda (ante los jueces tributarios) se suspende la acción de cobro del SRI, en buena parte de los casos puede ser aconsejable pagar al Fisco aún cuando éste no tenga derecho.
CuƔndo no Pagar al Fisco?
Cuando el contribuyente de la mano de su asesor tributario considera que el valor determinado a pagar por el SRI es abiertamente ilegal o que la presentación de pruebas o documentos adicionales permite fÔcilmente desvirtuar las diferencias establecidas. Lo evidente es que no se pague, presentando el reclamo o la demanda correspondiente.
Tenga en cuenta que el asesor tributario por principio estĆ” vedado asegurar un resultado a su cliente, ya que su obligación es de ?medio? no de ?resultado? mal podrĆa asegurar un resultado, sin violentar su Código de Ćtica, ya que la decisión depende de un funcionario administrativo, un juez y no del abogado. A tal punto que por ejemplo el Código Deontológico de la Unión Europea[1], prohĆbe el pacto de ?quota litis?, dice en su artĆculo 3.3:
? 3.3. Pacto de quota litis.
3.3.1. El Abogado no podrÔ fijar sus honorarios en base a un pacto de «quota litis».
3.3.2. El pacto de «quota litis» es un convenio suscrito por el Abogado y su cliente antes de la conclusión definitiva de un asunto en el que el cliente es parte y en virtud del cual el cliente se compromete a pagar al Abogado una parte del resultado del asunto, pudiendo ésta consistir en una suma de dinero o en cualquier otro tipo de beneficio, bien o valor.?
AĆŗn asĆ hay que valorar que en la ?prĆ”ctica administrativa? bajo un falso entendido de protección de ?espĆritu de cuerpo? o cuando los resultados de un funcionario se miden en función de recaudación; aĆŗn teniendo la razón puede encontrarse el contribuyente con una Resolución confirmatoria del Acta de Determinación impugnada.
En la vĆa judicial la situación actual demuestra un sistema que puede tardar varios aƱos una sentencia y en algunos casos con fuerte presión de la Función Ejecutiva, a fin de obtener un resultado confirmatorio de las diferencias establecidas.
CuƔndo pagar al Fisco?
Si los resultados de la AuditorĆa son acordes con la normativa vigente a la Ć©poca, con diferencias legalmente establecidas y plenamente acreditadas por el SRI. ParecerĆa que lo mĆ”s razonable es pagar dicha diferencia.
Pero quĆ© sucede, en casos en que las diferencias son discutibles; ya sea por falta de claridad de la norma que permite argumentar a favor o en contra, o bajo presunciones que a falta de documento especĆfico con una serie de requisitos, se establece una diferencia que se puede acreditar su esencia económica con otros documentos. O simplemente cuando el SRI en aplicación del Código Tributario, valora un acto jurĆdico por su verdadera esencia o naturaleza alejĆ”ndose de la interpretación dada por el contribuyente.
El pretender impugnar dicha Acta sin pago con probabilidades de éxito entre un 40% a 80% ?en lugar de pagar la misma e impugnarla (lo cual no es incompatible)- ; financieramente puede ser apropiado, ésta última:
Contribuyente ABC
Acta de Determinación IRenta 2008
Diferencia $100 000 dólares
Fecha del Acta Junio 2012
Escenario A: Impugnar pagando el Acta
Escenario B: Impugnar sin pagar el Acta
Valor del Impuesto
$100,000.00
Valor del Impuesto
$100,000.00
Recargo del 20% sobre impuesto
N/A[2]
Recargo del 20% sobre impuesto
$20,000.00
Intereses (3 aƱos al 12% anual)[3]
$36,000.00
Intereses (3 aƱos al 12% anual)[4]
$36,000.00
Multas (Por no declarar. 3% mensual del impuesto causado)
$100,000.00
Multas (Por no declarar. 3% mensual del impuesto causado)
$100,000.00
Recargo del 20% sobre multa
N/A
Recargo del 20% sobre multa
$20,000.00
Valor pagado
$236,000.00
Valor del Acta
$276,000.00
Solo por efectuar el pago en el momento de que se notifica con las ?liquidaciones previas? del acto liquidatorio definitivo el contribuyente se ?ahorra? un 14,5%.
Ahora bien, ahora planteamos dos escenarios:
1. El SRI o el juez acepta dar de baja el Acta de Determinación después de 3 años (suponiendo una instancia de reclamo y la apelación del reclamo en juicio):
Caso 1: Se resuelve dejar sin efecto la Liquidación de $100,000.00 dólares
Escenario A: Impugnar pagando el Acta
Escenario B: Impugnar sin pagar el Acta
Valor pagado inicialmente que se devuelve por indebido[5]
$236,000.00
Valor dejado sin efecto (no pagado por el contribuyente)
$276,000.00
Intereses a favor del contribuyente por pago indebido (3 aƱos al 12% anual)
$84,960.00
Intereses a favor del contribuyente (no aplica ya que no pagó)
0
Valor que se devuelve al contribuyente
$320,960.00[6]
Valor que se ahorra el contribuyente
$276,000.00
En este caso el haber obtenido un fallo favorable definitivo, me resultó mucho mĆ”s ventajoso el haber efectuado el pago previo, ya que recibirĆ© una devolución o Nota de CrĆ©dito[7] por $320,960.00 que incluye los intereses de 3 aƱos. Aquel contribuyente que decidió impugnar sin pagar ?el 99% de contribuyentes- aĆŗn cuando debĆa pagar mĆ”s (por efecto de los recargos) al final el beneficio es menor ya que no ?invirtió? pagĆ”ndole al Fisco, el cual reconoce una tasa de interĆ©s en pagos indebidos, que duplica la tasa de interĆ©s pasiva referencial, que paga un banco por una inversión a tiene un mĆ”ximo del 5.35%[8] anual; en tanto que la tasa de interĆ©s tributaria estĆ” alrededor del 12% y 13%:
2. Ahora bien que ocurre si el SRI o los Tribunales confirman el Acta de Determinación, en las glosas y el impuesto determinado por la Administración Tributaria; de igual forma transcurridos 3 años.
Caso 2: Se resuelve confirmar la validez de la Liquidación de $100,000.00 dólares
Escenario A: Impugnar pagando el Acta
Escenario B: Impugnar sin pagar el Acta
Valor del Impuesto
$100,000.00
Valor del Impuesto
$100,000.00
Recargo del 20% sobre impuesto
N/A[9]
Recargo del 20% sobre impuesto
$20,000.00
Intereses (3 aƱos al 12% anual)[10]
$36,000.00
Intereses (3 aƱos al 12% anual)[11]
$36,000.00
Multas (Por no declarar. 3% mensual del impuesto causado)
$100,000.00
Multas (Por no declarar. 3% mensual del impuesto causado)
$100,000.00
Recargo del 20% sobre multa
N/A
Recargo del 20% sobre multa
$20,000.00
Intereses por el tiempo que dura la impugnación (reclamo y juicio 3 años)
N/A[12]
Intereses por el tiempo que dura la impugnación (reclamo y juicio 3 años)
$36,000.00
Valor pagadoinicialmente que serĆa pago definitivo
$236,000.00
Valor a Pagar despuƩs de litigio de 3 aƱos
$312,000.00
Diferencia
32%
En el ?Caso 2? bajo un escenario en el que se pierde en instancia jurisdiccional el juicio contra el Servicio de Rentas Internas. Para quien inicialmente decidió litigar contra el SRI sin pagar el Acta la deuda inicial de $236,000.00 ?al momento de emitirse el Acta Borrador- al final del juicio la deuda se ha incrementado en un tercio (32%), frente al escenario de haber decidido inicialmente litigar sin pagar al SRI.
Ello en un escenario optimista de litigio en tres aƱos que con casación pueden ser otros tres aƱos; con lo que la deuda a pagar frente a la inicial liquidada serĆa un 64% mayor.
El retorno al principio del ?solve et repete?
Antes de la RepĆŗblica la Administración PĆŗblica era favorecida con la aplicación del principio del solve et repete, por el cual se consideraba que la Administración era inmune a cometer errores en la emisión de los actos administrativos; y si el contribuyente decidĆa cuestionar la validez de dicho acto en vĆa administrativa o judicial debĆa previamente pagar para reclamar (lo mismo que ocurre ahora con la ?caución? del 10%, que si no se consigue Ā”se archiva el juicioĀ”).
Buena parte de los sistemas latinoamericanos eliminaron el solve et repete por considerar que su vigencia vulneraba los principios constitucionales del debido proceso y de la tutela jurisdiccional. Nuestra Constitución de corte neoconstitucional, con especial Ć©nfasis en la protección de los derechos de sus ciudadanos, sobre los principios citados dice en el penĆŗltimo inciso del artĆculo 11:
?El Estado serÔ responsable por detención arbitraria, error judicial, retardo injustificado o inadecuada administración de justicia, violación del derecho a la tutela judicial efectiva, y por las violaciones de los principios y reglas del debido proceso.?
Del anĆ”lisis financiero realizado en este artĆculo sobre las graves consecuencias económicas de no pagar el impuesto al emitirse el Acta de Determinación; incrementando la deuda en mĆ”s de 30% por un juicio de 3 aƱos, y que en diez aƱos ?en los Tribunales Distritales de lo Fiscal existen gran cantidad de juicios de la dĆ©cada del 90Ā”- la deuda simplemente se habrĆ” duplicadoĀ”. No es otra cosa que un retorno solapado del solve et repete.
Y lo mĆ”s grave, conforme lo expresa el profesor uruguayo JosĆ© Luis Shaw Orioste[13] es que el principio de capacidad contributiva ?como la aptitud personal económica para soportar las cargas pĆŗblicas en la medida de sus posibilidades- ha sido deliberadamente dejado de lado por los Tribunales para dar paso a conceptos indeterminados y peligrosos como ?interĆ©s fiscal? o ?interĆ©s recaudatorio?. Dice asĆ:
?En Ćŗltima instancia, lo que determinó a la SCJ fue aquel erróneo y peligroso concepto que, como seƱalĆ”bamos en el numeral 1, se ha instalado en un sector de la jurisprudencia del valor supremo de la recaudación como el bien jurĆdico tutelado por el Derecho tributario, representativo del ?interĆ©s general? que se identifica con el ?interĆ©s fiscal? o ?interĆ©s recaudatorio?, cuando en realidad el ?interĆ©s general? en materia tributaria es la aplicación de los tributos de acuerdo con la capacidad contributiva de los sujetos pasivos respetando todas las garantĆas de las leyes y la Constitución consagran. AsĆ se dice en la sentencia que ?es de interĆ©s general que los obligados por la ley satisfagan los tributos ? y lo hagan regularmente, para que el Estado pueda atender sus obligaciones?.
En conclusión: El diseño de un sistema tributario que da un tratamiento gravoso al pago de la deuda tributaria, para quien decide pagar al resultado de un reclamo o juicio ?sin incluir gastos en asesores legales y financieros- y en el que el acceso al sistema de justicia se condiciona a una ?caución? que si no se consigue simplemente se niega la posibilidad de acceder a un juez imparcial para la revisión de un acto administrativo; no es otra cosa que un retorno solapado al solve et repete.
[1]http://www.icalba.com/pdf/deontologico_union_europea.pdf
[2]Por ?prÔctica administrativa? el pago realizado con el Acta Borrador de Determinación o la Comunicación de Diferencias. Actos previos el SRI no aplica recargos de ley.
[3]Art. 21.- Intereses a cargo del sujeto pasivo.- La obligación tributaria que no fuera satisfecha en el tiempo que la ley establece, causarĆ” a favor del respectivo sujeto activo y sin necesidad de resolución administrativa alguna, el interĆ©s anual equivalente a 1.5 veces la tasa activa referencial para noventa dĆas establecida por el Banco Central del Ecuador, desde la fecha de su exigibilidad hasta la de su extinción. Este interĆ©s se calcularĆ” de acuerdo con las tasas de interĆ©s aplicables a cada perĆodo trimestral que dure la mora por cada mes de retraso sin lugar a liquidaciones diarias; la fracción de mes se liquidarĆ” como mes completo.
[4]Idem
[5]Art. 122.- Pago indebido.- Se considerarÔ pago indebido, el que se realice por un tributo no establecido legalmente o del que haya exención por mandato legal; el efectuado sin que haya nacido la respectiva obligación tributaria, conforme a los supuestos que configuran el respectivo hecho generador. En iguales condiciones, se considerarÔ pago indebido aquel que se hubiere satisfecho o exigido ilegalmente o fuera de la medida legal.
[6]Recordemos que el contribuyente pagó un Acta o Liquidación que posteriormente fue declarada ilegal
[7]Lo cual es injusto ya que el contribuyente lo que pagó en dinero se lo devuelven en papeles (Notas de Crédito)
[8]Valores fijados por el Banco Central del Ecuador a septiembre de 2012
[9]Por ?prÔctica administrativa? el pago realizado con el Acta Borrador de Determinación o la Comunicación de Diferencias. Actos previos el SRI no aplica recargos de ley.
[10]Art. 21.- Intereses a cargo del sujeto pasivo.- La obligación tributaria que no fuera satisfecha en el tiempo que la ley establece, causarĆ” a favor del respectivo sujeto activo y sin necesidad de resolución administrativa alguna, el interĆ©s anual equivalente a 1.5 veces la tasa activa referencial para noventa dĆas establecida por el Banco Central del Ecuador, desde la fecha de su exigibilidad hasta la de su extinción. Este interĆ©s se calcularĆ” de acuerdo con las tasas de interĆ©s aplicables a cada perĆodo trimestral que dure la mora por cada mes de retraso sin lugar a liquidaciones diarias; la fracción de mes se liquidarĆ” como mes completo.
[11]Idem. Los tres años son desde la fecha de declaración hasta la emisión del Acta. No incluye el periodo que dura el litigio.
[12]Al haberse pagado el principal al momento de emitirse el Acta Borrador, no procede el cobro de intereses como obligación accesoria
[13]SHAW ORIOSTE, José Luis. Modelo de Código Tributario para América Latina. Pg. 412. Edit. Universidad del Rosario. 2010