La naturaleza jurídica del recargo

Dr. José Suing Nagua Juez de la Sala de lo Contencioso – Tributario de la Corte Nacional de Justicia

La ley denominada ?Reformatoria para la equidad tributaria del Ecuador?, publicada en el suplemento al Registro O?cial No. 242 de 29 de diciembre de 2007 -expedida por la Asamblea Constituyente ?de plenos poderes?, instalada para redactar la Constitución que fue aprobada en referéndum y entró en vigencia el 20 de octubre de 2008, y que asumió para sí la facultad legislativa del Congreso Nacional, declarado en receso por la propia Asamblea Constituyente-, incorporó, como inciso segun­do del art. 90 del Código Tributario, cuya ca­tegoría de orgánico49 también fue reconoci­da por la misma ley, el recargo del 20% con el que se debe gravar a los sujetos pasivos por las determinaciones tributarias realizadas por la administración, es decir por el ejercicio de au­ditorías tributarias practicadas por la adminis­tración; el ?recargo?, si bien no es nueva ?gura en el ordenamiento jurídico ecuatoriano, por cuanto se lo ha previsto en algunos cuerpos normativos que regulan diferentes materias, no tiene una naturaleza jurídica clara, por lo que es necesario intentar desentrañarla, sobre todo si lo que se pretende es dilucidar su razón de ser, procedencia y alcance.

Así, por ejemplo, es necesario recordar que la Ley Orgánica de Régimen Municipal, reciente­mente derogada, que databa de enero de 1966, contenía entre sus disposiciones el recargo por solar no edi?cado y por construcciones obsole­tas, con una tarifa del 1 y 2 por mil del impues­to principal, gravámenes que se mantuvieron luego de la reforma a dicha ley del año 2004, con modi?caciones en la tarifa y se mantiene entre las disposiciones del Código Orgánico de Organización Territorial, Autonomía y Descen­tralización (Cootad)50, publicado en el suple­mento al Registro O?cial No. 303 de 19 de oc­tubre de 2010, cuerpo normativo que también incluye, como parte de la llamada facultad tri­butaria (art. 179) que se reconoce a favor de los gobiernos autónomos descentralizados regiona­les, crear, modi?car y suprimir, entre otros, los recargos, denominación lacónica que en nada ayuda al propósito de entender cuál es la natu­raleza jurídica de esta ?gura, pero que al estar presente en el código los gobiernos autónomos descentralizados regionales que se instituyan como consecuencia de la creación de regiones y los gobiernos de los distritos metropolitanos autónomos, cuando se constituyan, de seguro va a aplicarlos, en vista de que esta facultad tri­butaria es extensible a los distritos metropolita­nos, según lo prevé el inciso ?nal del referido artículo 179 del Cootad.

49. El tema de la categoría de orgánico, si bien no fue descartado de pleno, desde la administración tributaria central se señaló, de modo reiterado, que con la vigencia de la Constitución, el Código Tributario ha perdido esa categoría por no estar expresamente previstas entre las materias señaladas de manera taxativa en el art. 133 de la Constitución, sin embargo, la Asamblea Nacional siguió expidiendo cuerpos normativos con el carácter de orgánicos, sin respetar expresa­mente la de?nición de la norma constitucional aludida, como es el caso de la última ley reformatoria a la Ley de Tránsito, que también fue cali?cada de orgánica, sin que tal categorización para esa ley concuerde con lo expresamente previsto en la Constitución.

50. El Cootad fue expedido por la Asamblea Nacional en cumplimiento del número 9 de la Primera Disposición Transitoria de la Constitución de 2008, aunque fuera del plazo en ella contemplado.

La potestad tributaria

De manera general, el ejercicio de la potestad tri­butaria que tiene el Estado como consecuencia del poderde imperio del que goza se materializa en la capacidad de imponer, en forma unilate­ral, cargas impositivas a los particulares, sean personas naturales o jurídicas, e incluso a entes carentes de personalidad jurídica, ya sea en di­nero o en especie, una vez que se produzca el hecho generador. Dicha potestad corresponde su ejercicio en forma monopólica, en los esta­dos unitarios, a la Función Legislativa centrali­zada, con los matices que caben en los diferen­tes ordenamientos, como en el caso de Ecuador por ejemplo, en los que se ejerce, bajo ciertas particularidades, por iniciativa del presidente de la República, en forma privativa (art. 135 de la Constitución, aunque el art. 301 de la misma Carta Fundamental re?era a la Función Ejecuti­va, pero la práctica nos muestra que su ejercicio le corresponde al presidente de la República). Ocurre también, por la denominada ? exibiliza­ción o dulci? cación51 del ejercicio de la potestad tributaria, que desde la Constitución se recono­ce el ejercicio de dicha potestad a otros órganos estatales, tal cuando se establece que mediante acto normativo de órgano competente, podrá crearse, modi?carse o suprimirse tasas y contribuciones especiales (art. 301 de la Constitución), norma que sirve de sustento para reconocer ejercicio de potestad tributaria a algunos gobiernos au­tónomos descentralizados sobre ese tipo de tri­butos, o a la propia Función Ejecutiva, a quien reconoce y otorga la atribución de establecer, modi?car y suprimir tarifas arancelarias52.

Los tributos

Desde una visión conceptual de los sistemas impositivos, de manera amplia se reconocen como género a los tributos y como especie de estos a los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales, las que a su vez pueden subdividirse en contribuciones especiales de mejoras, de gas-to y de consumo. 53 También existen otras espe­cies de tributos de difícil ubicación conceptual especí?ca en cuanto a sus particularidades y naturaleza, como por ejemplo los peajes y pon­tazgos, pero cuya naturaleza jurídica tributaria nadie pone en duda, diferenciándose de ma­nera marcada de lo que se conoce como precios públicos que, por el contrario, carecen de natu­raleza tributaria.

Ahora bien, la clasi?cación tripartita de los tri­butos fue generalmente aceptada y adoptada por varias legislaciones; pudiendo los otros, como el caso de peajes o pontazgos, cuando son administrados por la institucionalidad pú­blica nacional o local, asimilarse a las tasas, por cuanto de por medio está la habilitación o acceso a un servicio, como el de movilidad, ya que los valores que se recaudan están desti­nados a ?nanciar el mantenimiento de obras viales especí?cas.

51. Término empleado por José Vicente Troya Jaramillo, al abordar el estudio del ejercicio de facultades tributarias de los entes locales.

52. El art. 305 de la Constitución prevé que la creación de aranceles y la ?jación de sus niveles son competencia exclusiva de la Función Ejecutiva.

53. En el Cootad se reconocen contribuciones de mejoras generales (cuando a través de una norma que crea una con­tribución permite recaudar el tributo por obras en el distrito) y especiales (cuando por ejemplo se grava con esa clase de tributos la repavimentación de un calle o un tramo de ella y se recauda la contribución por esa obra especí?ca).

El recargo

Respecto al recargo previsto en el Código Tribu­tario54, asimilar su naturaleza a cualquiera de las aludidas especies de tributos no constituye tema fácil. Una re?exión que cabe es de carác­ter semántico, derivada de la propia formación de la palabra, ya que se trata de una palabra compuesta, re-cargo, por lo que el pre?jo ?re? equivale a una valoración adicional al cargo inicial o una sobre estimación, lo cual supone además la preexistencia de ese cargo inicial para que quepa, con propiedad, la denomina­ción de re-cargo, con lo que este se constituye en un valor adicional al principal, que debe ser existente. En el caso del recargo por solar no edi?cado o por construcciones obsoletas pre-

vistas, antes en la Ley Orgánica de Régimen Municipal y ahora en el Cootad, corresponden a valores adicionales a un tributo principal, existente, como es el impuesto predial urba­no, con lo que se tiene que la tarifa total del impuesto equivale a la suma de la que corres­ponde al impuesto predial urbano más el que sobre él se liquide y que como consecuencia co­rresponda por concepto del recargo; debiendo tenerse en cuenta que no se cobra a todos los contribuyentes propietarios de bienes inmue­bles que pagan el impuesto predial urbano, que equivale al cargo, sino solo a aquellos que man­tengan sin edi?car su predio o su vivienda sin reparar, con lo que bien puede caracterizarse como una sanción a los propietarios que man­tengan en tales condiciones su propiedad, la que desaparece una vez cumplidas las razones para su imposición.

Visto así, parecería que el recargo, el previsto en el art. 90 del Código Tributario, incorporado por la Ley de Equidad Tributaria, equivale a una suerte de sanción de orden administrativa, atri­buible a consecuencia de una acción u omisión del sujeto, en este caso contribuyente; así, cabe el recargo sobre el monto de la determinación de la obligación tributaria, practicada por la administración, lo que equivale a una verdadera sanción administrativa por la nula o inadecuada acción determinadora del sujeto pasivo que sin intervención posterior de la administración, el recargo se vacía de contenido en tanto no po­dría aplicarse. En todo caso, este recargo, insis­to, es aplicable de manera general a cualquier clase de tributo, siempre que se cumpla con el presupuesto previsto en la norma, esto es, que se trate de una determinación practicada por la administración tributaria, cualquiera esta sea.

Razonamiento similar puede hacerse de los re-cargos por solar no edi?cado y construcciones obsoletas, previstos en la derogada Ley Orgáni­ca de Régimen Municipal y ahora en el Cootad, por las consideraciones que se dejan expuestas.

Sin embargo no es del todo claro, en cuanto a su naturaleza, la ?gura del recargo previsto en el Cootad como parte del ejercicio de la fa­cultad tributaria que reconoce el legislador al gobierno autónomo descentralizado regional y por extensión a los gobiernos de los distritos metropolitanos. Al respecto debe expresarse que en la ley no se determina a qué tributo pre­existente puede gravarse con el recargo, con lo que dejaría abierta la posibilidad para que se establezcan recargos a cualquier clase de tributo, debería entenderse, de aquellos sobre los que puede el gobierno regional o distrital aplicar la facultad tributaria, exceptuando eso sí a los im­puestos que están resguardados con la reserva de ley que les reconoce de manera expresa la Constitución. Es decir, que este recargo podría operar únicamente sobre las tasas y las contribu­ciones especiales que son las clases de tributos sobre los que pueden ejercer la ?facultad tributa­ria? los gobiernos regionales que les reconoce el propio Cootad.

54. Hasta ahora, no se conoce de ejercicios de auditoría tributaria practicado por administraciones de los gobiernos au­tónomos descentralizados o por administraciones tributarias de excepción, sin embargo de que, por los términos en los que está concebido el recargo, es perfectamente aplicable a cualquier clase de tributos, siempre que se produzca una determinación en los términos del art. 90 del Código Tributario.

La jurisprudencia

La administración tributaria central aplicó, des-de su entrada en vigencia, el recargo incorpo­rado en el art. 90 del Código Tributario, como se dejó expuesto, de manera general, a todo proceso de determinación practicado por ella, sin considerar las particularidades que encierra. De manera que esa conducta, fue cuestionada por los contribuyentes, por la liberalidad con la que se produjo su aplicación. El argumen­to esgrimido por la administración en defensa de la aplicación del recargo a todo proceso de determinación que practicó, fue relacionado a que se trataría de un ?reconocimiento por la actua­ción de la administración en la determinación de la obligación?55, criterio que es forzado, desde todo punto de vista, puesto que el ejercicio de la fa­cultad determinadora de la administración es parte consustancial de su función como respon­sable de la gestión tributaria, sin que requiera para tal ejercicio el pago o reconocimiento de compensación alguna y menos aún relacionado con la cuantía de la glosa que imponga en tal ejercicio, pues no es descabellado pensar que al ejercitar la facultad determinadora en con­clusión pueda arribarse a la no imposición de cargo alguno. Aceptar este razonamiento con­duciría además a pensar que la administración tributaria también podría reclamar reconoci­mientos en numerario por el ejercicio de las demás facultades que le reconoce la ley, lo cual resulta inaceptable.

El pleno de la Corte Nacional de Justicia, en base a fallos de triple reiteración expedidos por la Sala Especializada de lo Contencioso Tributario de la misma, en resolución de 4 de mayo de 2011, publicada en el Registro O?cial No. 471 de 16 de junio de 2011, sentó sobre el recargo, algunos puntos que resultan de trans­cendencia señalar:

Que se aplica en aquellos casos en que el sujeto activo ejerce su potestad determina­dora en forma directa.

Que tiene una naturaleza sancionatoria, en tanto procura disuadir el incumplimiento de las obligaciones por parte del contribu­yente.

Que no cabe aplicar a las determinaciones iniciadas con anterioridad a la entrada en vigencia de la reforma que lo incorpora al ordenamiento jurídico.

Que tampoco cabe que se aplique a las de­terminaciones iniciadas con posterioridad a esa fecha, pero que se re?eran a ejercicios económicos anteriores al 2008.

Estos criterios permitirán a la administra­ción tributaria nacional (y a las administra­ciones tributarias en general) modular la aplicación del recargo para lo venidero.

A manera de conclusión

La ?gura del recargo no es nueva en nuestra legislación, aunque fue utilizada con diferentes propósitos, por lo que resulta difícil entender su naturaleza jurídica, ya como cargo adicional, ya como sanción.

El precedente jurisprudencial sentado respecto del recargo incorporado al Código Tributario permite desentrañar la naturaleza jurídica del mismo cuando se lo aplica como consecuencia del ejercicio de auditoría tributaria, al estable­cer que tiene una ?naturaleza sancionatoria?, con lo que se descarta que se trate de una suerte de compensación por el actuar de la administra­ción tributaria. Este mismo propósito tendría el recargo por solar no edi?cado y por construc­ciones obsoletas previsto en el Cootad, aunque es necesario dejar en claro que la jurispruden­cia no se re?ere a este de modo especí?co, ya que las causas se re?eren al previsto en el Códi­go Tributario.

El precedente jurisprudencial referido tampo­co cubre a la otra ?gura del recargo previsto en el Cootad a favor de los gobiernos autónomos descentralizados regionales, que dada su parti­cular concepción se entendería que se trata de un verdadero tributo, con los alcances y aplica­ción que se dejan expuestos, esto es que cubre el ejercicio de la facultad tributaria prevista en el mismo cuerpo legal. Este recargo no fue apli­cado aún por la inexistencia de los gobiernos regionales y porque los gobiernos de los distri­tos metropolitanos autónomos tampoco conclu­yeron su proceso de constitución.