IMPUGNACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS

Autor: Abg. Jonathan Eduardo López Poveda[1]

Introducción

La potestad tributaria permite a la Administración determinar y recaudar obligaciones fiscales, pero su ejercicio no desplaza los derechos de quienes reciben una liquidación, una resolución o cualquier otro acto con efectos económicos. En Ecuador, el derecho a impugnar constituye una garantía de control frente a la actuación administrativa. La Constitución de la República, en sus artículos 75, 76, 82 y 173, reconoce respectivamente la tutela judicial efectiva, las garantías del debido proceso, la seguridad jurídica y la posibilidad de impugnar los actos administrativos tanto en vía administrativa como ante los órganos de la Función Judicial (Asamblea Constituyente del Ecuador, 2008).

El problema práctico surge porque no existe una única vía aplicable a toda controversia tributaria. La naturaleza del acto, la fecha de notificación, el mecanismo utilizado y el cumplimiento de los términos pueden definir si el reclamo será conocido de fondo o si quedará cerrado por una cuestión procesal. López Poveda y Gómez Suárez (2026) sostienen que la impugnación tributaria debe entenderse como un sistema de control escalonado en el que intervienen la propia Administración, la jurisdicción contencioso tributaria y, de forma excepcional, la justicia constitucional. Esta lectura resulta especialmente útil para identificar qué mecanismo corresponde en cada momento y cuáles son los riesgos que pueden afectar la defensa del contribuyente.

El acto tributario y el derecho a contradecirlo

El acto administrativo tributario goza de presunción de legitimidad y produce los efectos que la ley le atribuye, pero esa presunción no lo vuelve irrevisable. El artículo 103, numerales 1, 2 y 3, del Código Tributario obliga a la Administración tributaria a ejercer sus potestades conforme al ordenamiento, expedir los actos determinativos debidamente motivados y recibir y tramitar las peticiones o reclamos de los contribuyentes. A ello se suma el artículo 76, numeral 7, literal l), de la Constitución, que exige motivación en las resoluciones de los poderes públicos. Por tanto, la autoridad debe explicar los hechos, las normas aplicadas y la pertinencia de su aplicación al caso concreto (Asamblea Constituyente del Ecuador, 2008; Congreso Nacional del Ecuador, 2005).

La defensa comienza, en términos prácticos, con la notificación. Los artículos 105 a 114 del Código Tributario regulan las formas y efectos de la notificación de los actos administrativos tributarios; en particular, el artículo 114 establece la regla aplicable cuando la notificación es recibida en día u hora inhábil. Desde la eficacia de esa notificación pueden activarse términos y consecuencias que condicionan el acceso a las vías de impugnación. Por ello, una estrategia adecuada exige identificar con precisión qué acto fue notificado, qué autoridad lo emitió, cuál es el efecto que produce y qué mecanismo permite discutirlo (Congreso Nacional del Ecuador, 2005).

Reclamo administrativo, queja y recurso extraordinario de revisión

El reclamo administrativo constituye la vía ordinaria para controvertir determinados actos tributarios y permite que la propia Administración revise la decisión cuestionada. El artículo 115 del Código Tributario faculta a contribuyentes, responsables o terceros que se consideren afectados por un acto determinativo, verificación de una declaración, estimación de oficio o liquidación a presentar reclamo ante la autoridad de la que emane el acto dentro de veinte días, contados desde el día hábil siguiente al de la notificación respectiva (Congreso Nacional del Ecuador, 2005). Su eficacia depende, además, de una exposición clara de los hechos y de los fundamentos jurídicos y probatorios de la pretensión.

La queja cumple una función distinta. El artículo 141 del Código Tributario permite presentarla ante el superior jerárquico cuando una reclamación o petición no ha sido atendida dentro de los plazos legales; el artículo 142 precisa que su presentación no suspende la competencia del funcionario cuestionado ni la tramitación del asunto (Congreso Nacional del Ecuador, 2005). Por ello, la queja no sustituye al reclamo ni constituye una instancia adicional para revisar el contenido material de una determinación: su finalidad se vincula con la falta de atención, el retardo o la inactividad administrativa.

El recurso extraordinario de revisión opera en un escenario diferente. El artículo 143 del Código Tributario lo configura como una potestad facultativa extraordinaria para revisar actos administrativos firmes o resoluciones ejecutoriadas de naturaleza tributaria cuando concurra alguna de las causales taxativamente previstas; el artículo 144 regula su tramitación. Camacho Guamán (2026) advierte que este mecanismo no debe convertirse en una segunda instancia administrativa general, porque su utilización exige equilibrio entre la corrección de errores y la estabilidad de los actos firmes. En consecuencia, una petición de revisión debe identificar la causal concreta y justificar su aplicación al caso.

El proceso contencioso tributario como control jurisdiccional

Cuando la controversia se traslada a sede judicial, el proceso contencioso tributario activa un control independiente sobre la legalidad del acto, su motivación, los hechos y la prueba que sustentan la obligación discutida. El artículo 306, numeral 5, del Código Orgánico General de Procesos establece el término para presentar las acciones contencioso tributarias de impugnación o directas; el artículo 308 determina requisitos adicionales de la demanda en esta materia. Estas reglas obligan a articular técnicamente la pretensión, los antecedentes administrativos y la prueba desde el inicio del proceso (Asamblea Nacional del Ecuador, 2015).

Uno de los puntos más sensibles es el cómputo del término para demandar. El artículo 306, numeral 5, del Código Orgánico General de Procesos establece la regla temporal aplicable a las acciones contencioso tributarias de impugnación o directas. En la Sentencia 386-20-EP/24, la Corte Constitucional del Ecuador (2024a) examinó precisamente una interpretación aislada de esa disposición y advirtió que el cálculo del término no puede desconocer las demás reglas del ordenamiento que inciden en su cómputo. La enseñanza práctica es clara: la fecha de notificación debe conservarse y verificarse, y el término debe calcularse con base en todas las normas aplicables.

La admisibilidad tampoco puede convertirse en una barrera desproporcionada. En la Sentencia 2886-19-EP/24, la Corte Constitucional del Ecuador (2024c) cuestionó el archivo de una causa sustentado en un defecto que no era materialmente insubsanable. El criterio no elimina los requisitos procesales ni obliga a admitir cualquier demanda; exige distinguir entre un incumplimiento que impide continuar válidamente el proceso y una deficiencia que puede corregirse sin afectar la igualdad, la contradicción o la seguridad jurídica.

Motivación y prueba: dos garantías centrales

La motivación conecta la etapa administrativa con la judicial. El artículo 76, numeral 7, literal l), de la Constitución dispone que las resoluciones de los poderes públicos deben enunciar las normas o principios jurídicos en que se fundan y explicar la pertinencia de su aplicación a los antecedentes de hecho. En el ámbito tributario, el artículo 103, numeral 2, del Código Tributario exige que los actos determinativos de obligación tributaria sean debidamente motivados y expresen la documentación que los respalda (Asamblea Constituyente del Ecuador, 2008; Congreso Nacional del Ecuador, 2005). Cevallos Ortega y Mena Manzanillas (2023) destacan que la tutela judicial efectiva exige condiciones reales para obtener una respuesta fundada y útil.

La prueba adquiere especial relevancia cuando la Administración construye una determinación a partir de indicios, movimientos financieros u otra información que requiere interpretación. La Corte Nacional de Justicia (2026), mediante el precedente obligatorio 02-2026, estableció que cuando se atribuye a valores bancarios la condición de ingresos o incrementos gravados, la Administración debe sostener esa afirmación con prueba suficiente. Este estándar impide tratar la presunción de legitimidad como una conclusión probatoria absoluta y reafirma que la legalidad del acto también depende de la calidad de su base fáctica.

Tutela efectiva y límites del formalismo

La tutela judicial efectiva no significa que toda pretensión deba prosperar, pero sí exige que las reglas de acceso, defensa y decisión se apliquen de manera razonable. En materia tributaria, una barrera procesal puede producir efectos especialmente intensos porque la discusión suele involucrar obligaciones económicas exigibles y actos dotados de ejecutoriedad. La jurisprudencia constitucional analizada en el estudio de base muestra que los problemas de términos, admisibilidad y competencia pueden impedir el conocimiento del fondo incluso antes de que exista debate probatorio.

También debe diferenciarse la jurisdicción contencioso tributaria de las garantías constitucionales. El artículo 40, numeral 3, de la Ley Orgánica de Garantías Jurisdiccionales y Control Constitucional exige, para la acción de protección, la inexistencia de otro mecanismo de defensa judicial adecuado y eficaz; mientras que su artículo 58, en concordancia con el artículo 94 de la Constitución, reserva la acción extraordinaria de protección para sentencias, autos definitivos o resoluciones con fuerza de sentencia en los que se alegue vulneración de derechos constitucionales o del debido proceso (Asamblea Nacional del Ecuador, 2009). La Corte Constitucional del Ecuador (2024b) ha insistido en preservar la especialidad de cada mecanismo, sin excluir el control constitucional cuando concurran sus presupuestos.

En esta misma línea, los recursos procesales no son intercambiables. Aclaración, ampliación, revocatoria, casación y otros mecanismos cumplen funciones distintas y dependen de la naturaleza de la decisión y de la etapa procesal. Ruiz Castillo y Arrobo Rodríguez (2024) explican que una selección inadecuada del recurso puede afectar la estrategia de defensa y el acceso posterior a la vía correcta. Para el contribuyente y su patrocinio jurídico, la identificación precisa del mecanismo no es una formalidad secundaria, sino una decisión que puede determinar la continuidad de la controversia.

Consideraciones prácticas para el contribuyente

Una impugnación eficaz requiere actuar desde el primer momento. Debe conservarse la constancia de notificación, revisarse la competencia de la autoridad, identificar el acto que causa afectación, documentar los hechos, organizar la prueba y determinar con precisión el término disponible. La argumentación debe concentrarse en los puntos que realmente inciden en la legalidad del acto y evitar que el expediente se llene de alegaciones desconectadas de la pretensión. La defensa también debe prever qué información será necesaria si el conflicto avanza hacia la jurisdicción contencioso tributaria.

La Administración, por su parte, fortalece la seguridad jurídica cuando sus decisiones presentan una estructura clara entre hechos, prueba, norma y conclusión. La calidad del expediente administrativo es decisiva porque posteriormente permitirá al tribunal reconstruir cómo se produjo el acto y verificar si existió motivación suficiente. Un expediente incompleto, una notificación poco trazable o una resolución que no responde los argumentos relevantes pueden convertir un problema administrativo en un litigio evitable y aumentar los costos para ambas partes.

Conclusiones

La impugnación de los actos administrativos tributarios constituye una garantía esencial para equilibrar las potestades de determinación y recaudación con los derechos del contribuyente. Su efectividad no depende únicamente de que existan mecanismos formales, sino de que cada vía sea utilizada de manera oportuna, comprensible y coherente con su finalidad.

El reclamo administrativo, la queja, el recurso extraordinario de revisión y el proceso contencioso tributario cumplen funciones distintas. Confundirlos puede provocar pérdida de oportunidades procesales, mientras que una identificación correcta permite construir una defensa ordenada desde la fase administrativa y preservar la posibilidad de control judicial.

La motivación, la prueba, el cómputo correcto de términos y la proporcionalidad en la admisibilidad son elementos centrales de la tutela efectiva. El sistema tributario requiere decisiones exigibles, pero también vías reales para cuestionarlas. La seguridad jurídica se fortalece cuando la Administración fundamenta adecuadamente sus actos y cuando los órganos jurisdiccionales garantizan que las reglas procesales cumplan su función sin transformarse en barreras irrazonables para el acceso a una decisión de fondo.

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[1] Ingeniero en Contabilidad y Auditoría – CPA; Especialista en Tributación; Especialista en Mediación; Magíster en Administración de Empresas; Magíster en Gestión de Proyectos; Magíster en Gestión del Talento Humano; Especialista en Derecho Tributario, Societario y Laboral.