Retención indebida de Impuestos

Jueves, 24 de noviembre de 2005

 

Retención indebida de Impuestos

Dr. Jorge Zavala Baquerizo

 

EN EL REGISTRO OFICIAL No. 97 de 29 de diciembre de 1988 se publicó la Ley por la cual se reforma el Código Penal, agregando un artículo a continuación del Art. 575, que paso a ser el Art. 575, bis, que dice:
"Los representantes legales de los agentes de percepción y retención de impuestos que reincidieren en no depositar los valores percibidos y recaudados dentro de los plazos previstos en la Ley y Reglamento respectivos, serán reprimidos con prisión de seis meses a dos años, sin perjuicio de las sanciones pecuniarias que correspondan y de la restitución de los valores indebidamente retenidos".
El artículo de nuestra referencia es una figura privilegiada de la apropiación indebida descrita en el Art. 560, pues reúne todos los elementos constitutivos de este tipo, matizados con ciertas características que vamos a analizar a continuación.

Delito Propio o Especial

Ante todo debemos observar que se trata de un delito propio o especial, pues sólo puede ser cometido por "los representantes legales de los agentes de percepción y retención", lo que nos lleva a concluir que este delito sólo puede ser cometido cuando se trata de personas jurídicas, que son las únicas que tienen representantes legales. Ergo: las personas naturales no pueden ser agentes de este delito, aunque, siendo agentes de percepción y retención de impuestos "reincidieren" en no entregar los valores recaudados.
Serán agentes del delito de apropiación indebida, pero no del que estamos estudiando.

Agentes de Percepción y Retención

Agentes de percepción y retención, por lo general, son personas jurídicas, sin que no lo puedan ser y lo son, en efecto, las personas naturales, cuando deben cancelar planillas de servicios profesionales prestados, por ejemplo, y que están obligados a retener el respectivo impuesto creado a favor del Estado.

Reincidencia del Acto

Ahora bien, los representantes legales para que puedan ser acusados de haber cometido el delito que examinamos, deben haber "reincidido" en el acto, es decir, deben haber ejecutado anteriormente el mismo acto y haber recibido por ello una sentencia condenatoria. Y aquí estriba la imposibilidad para que el delito que estudiamos pueda tener vigencia.
Si se toma el verbo "reincidir" en el sentido que el Art. 77 lo asume, pensamos que no habría como sancionar a los representantes legales de los agentes de percepción y retención de impuestos. En efecto, el citado artículo dice: "Hay reincidencia cuando el culpado vuelve a cometer un delito después de haber cometido otro anterior por el que recibió sentencia condenatoria".
En consecuencia, para que el representante del agente de retención pueda ser acusado de haber cometido el delito que estamos comentando debe ser reincidente, es decir, debe haber sido condenado anteriormente por el mismo delito, lo cual no podrá suceder jamás pues, como es fácil comprender, si nunca ha sido condenado anteriormente por el mismo delito, lo cual no podrá suceder jamás pues, como es fácil comprender, si nunca ha sido condenado, mal puede, ser "reincidente"'.
Supongamos que Ticio, representante legal, de una empresa encargada por el Estado para percibir y retener impuestos fiscales, se apropia de lo recaudado, no puede ser acusado del delito tipificado en el Art. 575, bis, por cuanto aún no es reincidente; y si por segunda ocasión, Ticio se apropia de los dineros fiscales retenidos, tampoco podrá ser acusado del delito que estudiamos porque aún no es reincidente, y así sucesivamente.

Incongruencia Jurídica

Ahora bien puede suceder que, en el caso de nuestro anterior ejemplo, Ticio sea acusado de apropiación indebida y por lo tanto, sea condenado por tal delito. Si vuelve a cometer la apropiación de los fondos recaudados, por haber sido anteriormente condenado, si se trata de la reincidencia genérica, específica a la que se refiere el Art. 575, bis, entonces podrá ser acusado de este delito, y entonces, se daría la incongruencia jurídica de que , cometido por primera vez la conducta se la aprehende en un tipo que enlaza una pena mayor, y cuando comete el mismo delito por segunda vez, se lo acusa por un delito distinto y se le pone una pena menor, cuando el sistema seguido por nuestro Código penal es que la reincidencia se le aumenta la pena (Art.80).
Tenemos para nosotros que los legisladores que redactaron el artículo de nuestro actual estudio, usaron la palabra "reincidieren" en el sentido vulgar de ésta es decir, en el sentido de reiteración o repetición de una conducta, pero no en el sentido jurídico de dicha palabra, sin observar que nuestro Código Penal tiene establecido un concepto concreto sobre lo que debe entenderse jurídicamente por reincidencia. Y al tomar en consideración el aspecto jurídico de dicha institución, es decir, de la reincidencia, impidieron la vigencia del artículo que crearon, pues el Juez penal, está obligado a interpretar la palabra "reincidencia" en su significado legal, y no tomando en consideración lo que podrían haber pensado los legisladores en el momento de crimminalizar la conducta respectiva.

Sentido de repetición de un Comportamiento

No han faltado quienes han querido salvar las dificultades que presenta el Art. 575, bis, afirmando que no se trata de la reincidencia penal sino que se ha usado el concepto en el sentido de repetición de un comportamiento y que, por lo tanto, para que se pueda aplicar el antes mencionado artículo el fiscalizador del Ministerio de Finanzas, cuando establezca que el agente de retención no ha depositado los valores respectivos, deberá levantar un acta, en el cual deje constancia de este hecho; y, si en el futuro, vuelve a omitir la obligación, entonces se podra iniciar el proceso penal en su contra, pues ha reincidido.
No se escapa a nadie la debilidad del razonamiento antes expuesto, ya que nadie, ni el Juez penal, puede reemplazar los elementos constitutivos de tipo interpretando la ley a su antojo.

Definición de la Ley Penal

Si la ley penal no se hubiera preocupado de definir lo que debe entenderse por reincidencia, entonces se podría admitir una explicación como la que antes se ha criticado; pero existiendo, como existe , la definición concreta de lo que la Ley penal entiende por reincidencia -definición que consta en la Parte General del Código Penal- ni el Juez penal, ni el comentarista puede darle al verbo "reincidir" en materia penal otro contenido que el que la Ley expresamente le ha dado.

Obligación Jurídica del Agente de Retención

La disposición legal de nuestro actual estudio tiene su antecedente inmediato en el cuarto de los artículos innumerados del Art. 56 de la Ley de Control Tributario y Financiero, artículo innumerado que dice: "Los agentes de retención están obligados a declarar y depositar los valores retenidos ante las entidades legalmente autorizadas para recaudar tributos, dentro de los plazos que determine el reglamento. Así mismo, están obligados a entregar inmediatamente a la persona de quien efectuaron la retención, el respectivo comprobante de retención".
De acuerdo con la disposición legal antes transcrita, los agentes de retención tienen una obligación jurídica que deben cumplir, cual es la de declarar y depositar los valores recaudados dentro del plazo que el reglamento señala. El que no lo hace, después de haber sido observado anteriormente, podría ser enjuiciado penalmente a base del Art. 575, bis, pero ya hemos establecido claramente la imposibilidad de la vigencia jurídica de este artículo. Con mayor razón si al momento de presentar la denuncia el denunciante debe adjuntar a la misma sentencia condenatoria ejecutoriada por la cual se establezca que el denunciado ha cometido un delito anterior "por el que recibió sentencia condenatoria".

Delito de omisión

El delito que examinamos es un delito de omisión, no de comisión. Es un delito doloso por cuanto el agente actúa a sabiendas que el dinero retenido debe entregarlo al Fisco, y si lo retiene es porque tiene el ánimo de apropiación, ánimo que se objetiviza en el momento en que, vencido el plazo para depositarlo recaudado, no lo hace, salvo caso fortuito, o fuerza mayor. Es decir, se presume juris tantum el ánimo de apropiación por el hecho de dejar vencer el plazo legal para entregar lo retenido, sin efectuar la entrega. Siendo presunción juris tantum, admite prueba en contrario.

Verdadera Injusticia

Para destacar la deficiencia del Art. 575, bis, observamos que si el empleado del representante legal del agente de retención de impuestos, a quien éste le confía el dinero para que lo entregue al Tesoro Nacional, y se apropia de los mismos, recibe la pena como autor del delito de apropiación indebida, esto es, la de cinco años de prisión correccional, como máximo; en tanto que si la apropiación la hace el representante legal del agente de retención, la pena será, como máximo, la de dos años, lo cual no deja de ser una verdadera injusticia, a más de una tontería.
La semejanza entre la apropiación indebida y el delito que estudiamos es evidente. Lo que no acabamos de entender es la razón por la que, tratándose de apropiación de tributos fiscales, cometidos en el área del sector privado, la pena sea inferior a la prevista para la apropiación indebida. Si a un particular se le entrega una cosa ajena para que haga de ella un uso determinado y dispone de la cosa una vez recibida, se hace acreedor a la pena máxima de cinco años, en tanto que aquel que recibe del contribuyente un valor económico para que sea entregado a las entidades legalmente autorizadas para recaudar tributos, y dispone de los mismos, sea tratado con tanta indulgencia, hasta el extremo de personar la primera infracción y fijar una pena máxima de dos años de prisión correccional. Nos parece que, al contrario, debería haber sido, la del Art. 575, bis, una figura agravada por tratarse de dineros que han sido entregados para el Estado, lo que marca la diferencia con la apropiación indebida, a la que se refiere el Art. 560.

Elementos Constitutivos

Los elementos constitutivos del tipo que comentamos son iguales a los Arts. 560, con la diferencia que hemos anotado de la reincidencia en la conducta del sujeto activo.
El sujeto pasivo del delito es el Estado, y más propiamente la Administración Pública en el área financiera, por lo que pensamos que es en el Capítulo reservado a los delitos contra dicha Administración Pública que debe estar ubicado el Art. 575, bis, pues es el Estado el que se perjudica con la acción dolosa del agente de retención de impuesto.
No se exige que el Estado sufra, efectivamente, el perjuicio, pues, como se lee en el artículo que estudiamos, la sanción no enerva que el condenado devuelva los valores de los que se apropió indebidamente, a más de las sanciones pecuniarias establecidas en el quinto de los artículos innumerados de la citada Ley de Control, Tributario y Financiero. Por lo tanto, si se provocó el perjuicio o no, es indiferente para la consumación del delito, pues éste es de peligro, sin que, en un momento dado, pueda ser daño.
El delito se comete por el solo hecho de la apropiación de los valores retenidos y no entregados.

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