FUENTES
DEL DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL
Autor: Dr.
Santiago Velázquez Velázquez
I.
CONCEPTO.
El Derecho
por naturaleza resulta de imposible definición pues se trata de un ente
inmaterial, inmanente a la naturaleza humana que regula la conducta del ser
humano desde el momento en que tiene vida, hasta después de su muerte.
Desborda, entonces, cualquier conceptualización que del mismo se pueda
realizar. Sin embargo a efectos didácticos y para una mayor comprensión de las
instituciones jurídicas, es usual calificarlo y clasificarlo desde distintas
ópticas. Así por ejemplo, entre las clasificaciones más difundidas del derecho
se encuentra aquella que distingue entre Derecho Público y Derecho Privado y la
que distingue entre Derecho Nacional y Derecho Internacional. Estas
clasificaciones se refieren a diversas aristas sobre un mismo objeto de
estudio, el Derecho.
El Derecho
Internacional, de antigua data, porque se reconoce como su padre a Hugo Grocio,
ha tenido un crecimiento vertiginoso en los últimos años y ha ido abarcando una
serie de disciplinas jurídicas que antes se consideraban como parte únicamente
del derecho interno. Este crecimiento ha ido acompañado también del
reconocimiento cada vez mayor a organismos supranacionales de competencias
incluso de carácter legislativo y jurisdiccional.
En una
noción tradicional el Derecho Internacional ?está dirigido a reglamentar las
relaciones jurídicas de los sujetos que componen la comunidad internacional?[1].
El Derecho Internacional Público es concebido ?como la rama del derecho público
que estudia las relaciones entre Estados y entre éstos y los demás sujetos de
Derecho Internacional así como la organización y funcionamiento de la comunidad
Internacional?[2].
Por otra
parte, el Derecho Internacional Privado ha sido conceptualizado como aquel que
regula y dirime los choques de estatutos jurídicos que se producen en las
relaciones entre particulares que ya sea por su domicilio, nacionalidad u otros
factores se desenvuelven dentro de un sistema jurídico distinto al de la otra
parte.
Es en este
entorno del Derecho Internacional donde se aprecia con nítida claridad la
existencia de un Derecho Tributario Internacional. Disciplina jurídica que
surge como consecuencia de la innegable necesidad de buscar estructuras
fiscales uniformes a los diversos países, así como una respuesta a las
situaciones producidas por la globalización de las relaciones económicas que se
dan, entre otros factores, por el desarrollo de la tecnología. Inciden también
en el surgimiento de esta rama del derecho factores como el desarrollo de
políticas económicas y fiscales, la necesidad de atraer recursos para
inversiones productivas y la generación de riquezas, el contar con mecanismo
adecuados para luchar contra la evasión fiscal, la corrección de la doble
imposición internacional, entre otras circunstancias.
VOGEL,
citado por la doctora Gemma Patón García, señala: ?El Derecho Tributario
Internacional comprende la totalidad de prescripciones jurídicas sobre
tributación relativa a hechos que superan los territorios nacionales?[3].
Por otra
parte el Derecho Internacional Tributario comprende las normas tributarias
entre los sujetos del ordenamiento Internacional (Estados) y sólo
indirectamente las relaciones tributarias entre contribuyentes[4].
Conforme se expresó al inicio de este trabajo las definiciones dadas sobre el
Derecho Tributario Internacional pretenden permitir que el lector aprecie los
principales elementos de esta rama del derecho, pero en ninguna forma significa
que se trata de un concepto cerrado, absoluto o estático.
II.
FUENTES.
Uno de los
temas más importantes en general, en el estudio de la ciencia jurídica resulta
el de las fuentes pues es evidente que una correcta apreciación y delimitación
de las mismas permite comprender cabalmente los conceptos que se desea abordar
dentro de una parte específica del Derecho.
Al igual
que en el caso de la conceptualización en sí del Derecho, el tema de las
fuentes no ha encontrado unanimidad en la doctrina, sin embargo es generalmente
aceptado, considerar como tales a las normas jurídicas, la jurisprudencia, la
costumbre y la doctrina.
En el caso
del Derecho Internacional, se encuentra comúnmente aceptado, la existencia de
fuentes materiales y de fuentes formales. Las fuentes materiales están constituidas
por los factores que originan las normas jurídicas positivas, mientras que las
formales están dadas por las situaciones históricas, contingentes y mutables
que las exigencias éticonaturales están llamadas a regular. El artículo 38 del
Estatuto de la Corte Internacional de Justicia, menciona como fuentes del
Derecho Internacional: las Convenciones, la Costumbre Internacional, los
principios generales de Derecho Internacional, las decisiones judiciales y la
doctrina.
Los
estudiosos del Derecho Internacional han estimado que sin duda las sentencias
de la propia Corte Internacional de Justicia deben tenerse como fuente de
derecho tomando en consideración que la Carta de Naciones Unidas en su artículo
94 establece ?cada miembro de las Naciones Unidas se compromete a cumplir las
decisiones de la Corte Internacional de Justicia en todo litigio que sea
parte?. También se ha manifestado que a la enumeración indicada le falta la
referencia expresa a la legislación internacional y el acto unilateral. Lo primero
esto es la legislación internacional, en tanto en cuanto la misma no únicamente
está formada por convenciones sino que existen otro tipo de documentos que la
conforman.
Las
fuentes del Derecho Tributario Internacional lógicamente no difieren de las del
Derecho Internacional en general, sin embargo revisten algunas características
propias que observan la naturaleza específica de esta rama jurídica. En
criterio de la doctora GEMMA PATÓN GARCÍA, estas fuentes están dadas por los
Acuerdos Internacionales, las disposiciones emanadas de las organizaciones
internacionales, los acuerdos de doble imposición, las disposiciones de las
instituciones europeas (para el caso español) en el caso ecuatoriano las
Decisiones de la Comunidad Andina, los principios generales, la costumbre,
incluso se considera al denominado soft law como parte de las fuentes del
Derecho Tributario Internacional[5].
OTTMAR
BUHLER, señala que entre las fuentes del Derecho Internacional Tributario se
encuentran las convenciones internacionales, la costumbre, los principios
generales del derecho, la equidad, los fallos judiciales y la doctrina.[6]
La
enunciación de las fuentes realizada, nos lleva a precisar la existencia, en el
concierto internacional de dos categorías jurídicas, la conocida como hard law
y la denominada soft law, siendo el elemento diferenciador entre ellas el
carácter vinculante de la misma tomando en consideración el proceso de
formación de la norma. En el soft law se encuentran los instrumentos
internacionales que no ha seguido el trámite riguroso y específico para llegar
a convertirse en un tratado y por tanto se plasman en documentos denominado de
distintas formas, como por ejemplo recomendaciones, reglas mínimas,
declaraciones y otras expresiones similares pero que no por eso debe
prescindirse de su aplicación.
Para
resaltar la importancia del soft law basta pensar en la Declaración Universal
de Derechos Humanos o en la Declaración Americana de los Derechos del Hombre y
del Ciudadano, entre otras.
II.1.
Acuerdos Internacionales.-
Los
acuerdos internacionales constituyen sin duda una fuente del Derecho Tributario
Internacional tanto más que de ellos es plenamente predicable el principio de
?PACTA SUM SERVANDA?. El término acuerdos internacionales debe ser entendido en
forma amplia, por tanto contentivo de distintas categorías de instrumentos
jurídicos.
En materia
tributaria los tratados más característicos son aquellos que se celebran con la
finalidad de evitar la doble imposición por eso incluso merecen un tratamiento
específico dentro de las fuentes del Derecho Internacional Tributario. Pero hay
otros que, por ejemplo, tienden a liberalizar el comercio o a suprimir barreras
arancelarias y no arancelarias, a regular precios de transferencia, intercambio
de información y medidas para evitar la evasión.
II.2.
Disposiciones emanadas de las organizaciones internacionales.-
Como se ha
expresado en la actualidad en el concierto internacional existen un sinnúmero
de instituciones que gozan de personalidad jurídica internacional, que han
nacido como consecuencia de convenios internacionales.
Instituciones
a las que se les ha reconocido capacidad legislativa y conforme a su objeto y
al ámbito de sus competencias resulta indispensable que éstas expidan normas de
carácter tributario.
Por
ejemplo es lógico pensar que dentro del contexto de la Organización Mundial de
Comercio existan disposiciones relacionadas a la temática tributaria que deben
ser consideradas por los Estados parte para el desarrollo de sus actividades.
II.3. –
Los acuerdos de doble imposición.
Como su
nombre lo expresa se trata de acuerdos internacionales que tienen un objetivo
concreto, esto es evitar la doble imposición internacional. En términos
generales la doble imposición puede entenderse como aquella circunstancia o
acontecimiento en que dos o más normas tributarias someten a imposición la
realización o descripción de un mismo hecho generador, sea por uno o por varios
sujetos activos[7].
Los convenios de doble imposición han sido conceptualizados como: ?Acuerdos bilaterales
que se aplican con preferencia a la legislación interna, modificando el régimen
general de no residentes, bien determinando la no sujeción en virtud del
reparto de soberanía tributaria entre los firmantes, o bien reduciendo los
tipos impositivos aplicables para determinadas rentas.?[8]
II.4. Las
disposiciones de los organismos comunitarios.
Esta
fuente hace alusión a aquellas normas emanadas de los organismos comunitarios a
los que se le ha atribuido capacidad legislativa. Para entender mejor este
particular debe recordarse que ?el Derecho Comunitario es un nuevo orden
jurídico, integrado en el sistema jurídico de los Estados miembros, que se
impone a sus órganos jurisdiccionales, que nace de la limitación de
competencias o de una transferencia de atribuciones de los Estados miembros a
la comunidad y cuyos sujetos no son únicamente los Estados miembros, sino
también sus nacionales?[9].
En el caso
ecuatoriano la pertenencia a la Comunidad Andina deviene en la aplicación
directa de las decisiones que dicta la Comisión de dicha Comunidad, ente al que
se le ha atribuido capacidad legislativa, desde luego existen decisiones
vinculadas a temas tributarios, siendo las más conocidas las disposiciones
atinentes a las salvaguardas.
II.5.
Principios generales.
Como
cualquier rama del derecho, el Derecho Tributario Internacional se nutre y
respeta los denominado principios generales del derecho que son los que
permiten darle cohesión y coherencia al sistema jurídico. El análisis y
explicación de estos principios por sí solo constituye un tema de estudio por
lo que no es posible en este pequeño trabajo tratar este tema.
II.6. La
costumbre.-
Es aquella
práctica uniforme, reiterada, ampliamente conocida y aceptada por los sujetos
del Derecho que aún no es positivizada, pero que generalmente constituye el
antecedente necesario para alcanzar en un momento posterior el carácter de
norma jurídica.
II.7. Soft
Law.
La
importancia que ha ido adquiriendo con el paso del tiempo, el soft law y el
hecho que indudablemente el mismo tiene la capacidad de producir efectos
jurídicos y orientar comportamientos, permite considerar a éste como fuente
autónoma del Derecho Tributario Internacional.
En
conclusión en la actualidad es innegable la existencia de una disciplina conocida
como Derecho Tributario Internacional la cual se nutre de las fuentes que hemos
mencionado.
Artículo
publicado en la Revista Jurídica de la
Universidad Católica de Guayaquil
[1] DIEZ DE
VELASCO, Manuel. ?Instituciones de Derecho Internacional Público? III Edición
Tecnos. Madrid, 1976. Pág. 43.
[2] MONROY
CABRA, MARCO GERARDO. ?Derecho Internacional Público?. Temis. Bogotá, 2002.
Pág. 3
[3] PATON
GARCÍA, Gemma. Material entregado en la asignatura Derecho Tributario
Internacional de la Especialización en Derecho Tributario dictada por la
Universidad Castilla La Mancha en la Universidad Católica de Santiago de
Guayaquil. Lámina 6. 5 Ídem.
[4] Ídem.
[5] PATON
GARCÍA, Gemma. Material entregado en la asignatura Derecho Tributario
Internacional de la Especialización en Derecho Tributario dictada por la
Universidad Castilla La Mancha en la Universidad Católica de Santiago de
Guayaquil. Lámina 11.
[6] BUHLER,
Ottmar. Principios de Derechos Internacional Tributario. Madrid. Derechos
Financiero, 1968. Págs. 49 y siguientes.
[7] MACIEL
GERREÑO, Rodney. ?Tratados Internacionales para evitar la doble Imposición
Internacional? en Revista Jurídica Facultad de Jurisprudencia Universidad
Católica de Santiago de Guayaquil 2008/25. Pág. 443.
[8] PATÓN
GARCÍA, Gemma. Material entregado en la asignatura Derecho Tributario
Internacional de la Especialización en Derecho Tributario dictada por la
Universidad Castilla La Mancha en la Universidad Católica de Santiago de
Guayaquil. Lámina 19
[9]
DICCIONARIO JURÍDICO ESPASA. Editorial Expalsa. Madrid, 1991. Pág. 355