Autora: Ab. Karina Acosta.
Definiciones doctrinarias del principio de capacidad contributiva
Previo a entrar al estudio de la definición del Principio de Capacidad Contributiva como tal, se debe anticipar que esta institución es una de las figuras del Derecho Tributario más complejas de precisar para los estudiosos de la materia.
Históricamente, entre las primeras alusiones que se bosqueja sobre esta institución, encontramos las ideas efectuadas por Adam Smith en su obra de “La Riqueza de las Naciones”, quien realiza una esquematización de lo que más adelante en la doctrina tributaria se denominaría Principio de Capacidad Contributiva, al decir que las contribuciones para el sostenimiento del Estado han de hacerse: a) En proporción a las respectivas facultades de los contribuyentes; y b) En cuanto sea posible, a proporción de las rentas o haberes de que gozan bajo la protección del Estado y a los respectivos intereses de cada persona en el sostenimiento del Estado[1].
En lo que respecta al contexto internacional, en la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano, se hace una referencia indirecta al Principio de Capacidad Contributiva, al puntualizarse en su artículo 13 que: “(…) Para el mantenimiento de la fuerza pública y para los gastos de administración es indispensable una contribución común: debe ser igualmente repartida entre todos los ciudadanos en razón a sus posibilidades[2].
A partir de estas primeras conceptualizaciones, es que con el pasar del tiempo, varios estudiosos de la materia elaboran conceptualizaciones sobre de este principio, siendo que, entre las de mayor aporte doctrinario, encontramos la opinión de Spisso, quien indica que el concepto de capacidad contributiva denota una aptitud de las personas para pagar los tributos, es decir, posesión de riqueza en la medida suficiente para hacer frente a la obligación fiscal. Es dable advertir que “capacidad económica” no es identificable con “capacidad contributiva”, sino que ésta viene dada por la potencia económica o la riqueza de un sujeto que supera el mínimo que posibilite un nivel de vida digno por parte del contribuyente y su familia. No existe capacidad de concurrir a los gastos públicos si sólo se tiene lo necesario para las exigencias individuales mínimas, ni cuando no se satisfaga el imperativo constitucional de posibilitar una vida digna. Además la situación económica de una persona no se manifiesta en un hecho único, sino en varios, que son otros índices de aquella. Existe consenso en la doctrina en considerar como índices de capacidad contributiva los siguientes factores: la renta global, el patrimonio neto, el gasto global, los incrementos patrimoniales (sucesiones, donaciones, premios de lotería, etc.) y los incrementos de valor del patrimonio[3].
Con un enfoque más institucional, Jarach expresa que la fundamentación del impuesto por la capacidad contributiva no desaparece por su finalidad extra fiscal, aunque acota que el Principio de Capacidad Contributiva no es una medida objetiva de la riqueza de los contribuyentes, sino una valoración política de la misma que implica instrumentar el impuesto sobre la base de los valores que conforman el acervo ideológico del gobierno. Con ello no se reduce el principio a un cascarón vacío de contenido, ya que éste corresponde precisamente a los fines y propósitos de la política fiscal[4].
En la misma línea de pensamiento, el profesor Tarsitano manifiesta que la capacidad contributiva constituye un principio constitucional implícito que sirve a un doble propósito: de un lado, como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público; de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria. Se lo podría definir como una aptitud que viene establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza (capacidad económica) que, luego de ser sometidos a la valoración del legislador y conciliados con los fines de naturaleza política, social y económica, son elevados al rango de categoría imponible[5].
Elementos del principio de capacidad contributiva
A partir de esto, se extrae algunos elementos que revelan las notas características de esta institución, por lo cual, podría decirse que el Principio de Capacidad Contributiva es un parámetro de esfera constitucional que, salvaguardando a otros preceptos y garantías constitucionales, el legislador tiene la irrestricta obligación de observarlo y aplicarlo, al momento de considerar cuáles son los índices de capacidad económica que serán sometidos bajo la imposición del nuevo gravamen, siendo que éstos denoten si un contribuyente exterioriza una actitud socioeconómica suficiente para ser sujeto pasivo de la nueva obligación tributaria y contribuir al sostenimiento del gasto público del Estado[6]; y, por otra parte, garantiza que el potencial contribuyente no sea objeto de excesos confiscatorios por parte de las autoridades en el cumplimiento de las políticas y ejercicio de las potestades tributarias.
Alcance constitucional del principio de capacidad contributiva
En lo que respecta a la legislación del Ecuador, en el año 2008, se aprobó y expidió una nueva Constitución, que a pesar del progresivo avance que este cuerpo legal significó en materia de derechos y garantías, aún presenta carencias en lo que a materia tributaria corresponde, tan solo por mencionar y vincular con la temática de estudio, en lo que se refiere al Régimen Tributario, el legislador detalla una serie de principios que influirán en este sistema, no obstante, al dar lectura literal de éstos, se desprende la idea de que se trata de primicias que, más allá de encaminar la creación y el direccionamiento de las políticas tributarias, determina cómo deberá encauzarse el actuar de la Administración Tributaria en estricto sentido, al decirse que:
“Art. 300.- El régimen tributario se regirá por los principios de generalidad, progresividad, eficiencia, simplicidad administrativa, irretroactividad, equidad, transparencia y suficiencia recaudatoria. Se priorizarán los impuestos directos y progresivos. (…)[7]” (La negrita y el subrayado me pertenecen).
Como se colige de la redacción textual de esta disposición y de acuerdo a la opinión de Gabriel Galán, en la Constitución de 2008 se suprimió el principio de igualdad del detalle de los principios específicos del régimen tributario y se incluyó como novedad el principio de equidad tributaria, sin perjuicio de que (la igualdad) consta – en todo caso – como un principio general en el número 2 del artículo 11 del texto constitucional. De modo que, el principio jurídico de igualdad en nuestro derecho constitucional-tributario se ha expresado y se expresa, de manera general, en el deber ciudadano de contribución por igual al gasto público, es decir, en la obligación común a todos los habitantes de Ecuador de pagar los tributos establecidos legalmente, como consecuencia del principio universal de igualdad ante la ley declarado constitucionalmente[8].
No obstante de la precedente explicación, recalcamos que la falta de mención expresa del Principio de Capacidad Contributiva en la Constitución Nacional deviene en ser un error en que se incurre en la redacción de la carta suprema; a pesar de esto, el legislador ecuatoriano vuelve a incurrir en un error garrafal al no incluirlo o, al menos, puntualizarlo en la redacción del Código Tributario del país –norma sustantiva-, ya que, si bien se incluye a otras nociones que fueron olvidados en la redacción de la precedente norma constitucional, como es el caso de los principios de legalidad e igualdad, no se dice nada con respecto al Principio de Capacidad Contributiva. Para muestra de esto, se cita el artículo 5 de la norma sustantiva.
“Art. 5.- Principios tributarios.- El régimen tributario se regirá por los principios de legalidad, generalidad, igualdad, proporcionalidad e irretroactividad”[9]. (La negrita y el subrayado me pertenecen).
A partir de las referidas normas legales, se comprendería que el legislador ecuatoriano ha considerado que la conceptualización del Principio de Capacidad Contributiva se encuentra implícito en los principios detallados en el segmento del Régimen Tributario; especialmente, entenderíamos que se concibe la materialización del principio en cuestión efectivizada a través de la primicia de no confiscatoriedad, la cual tampoco ha sido incluida dentro de los principios tributarios, pero que, de acuerdo a la redacción e interpretación integral de esta Constitución, se desprende que se la determina como garantía frente a las acciones que emanen de los Poderes del Estado. No obstante de esto, nuevamente, puntualizamos la trascendencia que implica el Principio de Capacidad Contributiva en el ámbito Constitucional, ya que, a pesar de que su mención expresa implique una sobre protección a los derechos y garantías de los contribuyentes, esto no debe influir para desconocer la relevancia que inviste en el ámbito tributario.
Pronunciamientos Jurisprudenciales
En lo que respecta a la legislación del Ecuador, independientemente de la forma implícita en cómo se ha concebido al Principio de Capacidad Contributiva en la Constitución, es menester de los magistrados de la Corte Nacional de Justicia y de la Corte Constitucional del país pronunciarse en cuanto a la conceptualización de esta institución, a fin de sus criterios sean fuente de consulta para los funcionarios administrativos y judiciales encargados de formular y aplicar la materia tributaria, para el efecto, se trascriben algunos precedentes jurisprudenciales.
Primer Caso: Definición del Principio de Capacidad Contributiva
En el juicio de Impugnación que siguió la empresa Schlumberger en contra del Director General del Servicio de Rentas Internas (SRI), cuyo juez ponente fue el Dr. José Vicente Troya Jaramillo, en la parte pertinente y de interés se indica:
“SEXTO.- Dos son los grandes principios rectores del sistema tributario y de los tributos en particular, el de legalidad, mejor dicho de reserva de ley por el cual los elementos principales, gravitantes y definidores de los tributos han de obrar de ley, principio que atañe a la forma y que es base de la seguridad jurídica; y el de capacidad contributiva, por el cual se ha de gravar indicios de capacidad contributiva, principio que es de carácter material y que conduce a que se haga prevalecer la sustancia sobre la forma. Así lo ha entendido esta Sala en el caso 127-2007, en el Considerando Noveno ha sustentado que es condición de la admisibilidad del gasto, el que se ajuste a la realidad económica de las transacciones”[10].
Segundo Caso: Corte Constitucional determina el alcance del principio de capacidad contributiva
Luis Javier Bustos Aguilar presentó ante la Corte Constitucional una acción pública de inconstitucionalidad, en la cual solicitó que se declare la inconstitucionalidad por el fondo de la Ley No. 70-06, publicada en el Registro Oficial No. 413 del 17 de abril de 1970, en la cual se destina el impuesto del 2 por mil al capital en giro al Hospital de la Universidad de Guayaquil, en la parte pertinente y de interés se manifiesta:
“ (…) De la lectura del citado precepto constitucional se puede colegir que el Principio de Capacidad Contributiva no se encuentra explícitamente reconocido en la Constitución; sin embargo, fluye de determinadas expresiones consignadas en la Carta Suprema, como esta Corte procederá a examinar. El principio de la capacidad contributiva se constituye en el eje transversal, toda vez que su fundamento está dado por el deber de contribuir y se constituye en la base de medida de las prestaciones tributarias y límite de la presión tributaria[11].
La capacidad contributiva dentro del Estado constitucional de derechos y justicia encuentra una doble dimensión: la primera relacionada con el hecho que únicamente las potenciales manifestaciones directas o indirectas de riqueza pueden ser objeto de tributación y configurar los hechos generadores de obligación tributaria; y como contrapartida, los particulares han de contribuir de acuerdo a su capacidad económica[12].
Esta primera dimensión se refiere a los tributos en particular, debiéndose entender que un tributo que no toma como base una manifestación de riqueza es inconstitucional, no cabe entonces que razones de género, raza, nacionalidad, condición familiar u otras, sirvan de fundamento para crear y aplicar tributos, sino únicamente aquellos indicios de capacidad económica[13].
La segunda dimensión atiende a la capacidad económica de los particulares concerniente al régimen tributario en general, y no a un tributo en particular. La Constitución, en el artículo 300 proclama qué sistema tributario debe configurarse, de modo tal que quienes tengan mayor capacidad económica, contribuyan en mayor medida al sostenimiento de las cargas públicas[14].
Para conseguir este propósito, la Constitución expresamente declara que «Se priorizarán impuestos directos y progresivos», lo que no puede traducirse en la exclusión del régimen tributario de los impuestos indirectos y con tarifas proporcionales, toda vez que el sistema o régimen tributario implica un conjunto ordenado, lógico y coherente de tributos y normas que los regulan, en que cada uno se considera parte de un todo armónicamente relacionado; así, en los sistemas tributarios de todo el mundo se reconoce la existencia de impuestos directos (que gravan la renta, el patrimonio) y los impuestos indirectos (que gravan el consumo), tributos vinculados, con la ocasión de la prestación de un servicio por parte del Estado (tasas y contribuciones) y tributos no vinculados (impuestos)[15].
Los principios constitucionales tributarios revelan cómo quiere la Constitución que sea el sistema tributario, por lo tanto, resulta errado analizar aisladamente a cada tributo, toda vez que ello no traduce el verdadero espíritu que la Norma Suprema imprime para el régimen tributario. En este orden de ideas, se concluye que debe analizarse a cada tributo conforme los principios y fines que persigue el modelo económico del Estado constitucional de derechos y justicia, los fines de la política fiscal, así como los principios del régimen tributario, de los cuales la capacidad contributiva se convierte en eje transversal. (…)”[16].
A partir de las ideas centrales de los textos reproducidos, surge la posición de que el Principio de Capacidad Contributiva, más allá de ser el fundamento intrínseco de los tributos y guardar una estrecha configuración con los demás principios tributarios, devendría en ser el eje primordial del Sistema Tributario.
Principio de capacidad contributiva: Eje transversal de los principios tributarios constitucionales
Una de las proposiciones que más resuena con respecto a esta institución, es la doctrina que plantea que el Principio de Capacidad Contributiva devendría en ser un eje transversal rector vinculado directamente con cada uno de los demás principios tributarios constitucionales, además de devenir en ser el fundamento intrínseco de existencia y validez de los sistemas tributarios, esto por cuanto, algunos tratadistas de la materia han manifestado sus criterios en este sentido. En este sentido, se hace referencia a lo explicado por la Dra. Catalina García Vizcaíno, quien subraya la implicación directa del Principio de Capacidad Contributiva, al decir que “(…) se halla ínsito en los principios sustanciales reconocidos por nuestra CN. De este modo, hemos aceptado su aplicación, sin que ello implique que los tribunales deban expedirse acerca de la conveniencia o eficacia económica o social del criterio legislativo[17]”.
Por otro lado, el Dr. Vicente Troya Jaramillo legitima la teoría de que el Principio de Capacidad Contributiva es la piedra angular de los sistemas tributarios, al explicar que: (…) El régimen tributario se encuentra estrechamente vinculado con el principio de la capacidad contributiva que sirve para la aplicación de los tributos. (…)La tributación se traza en fundamento del principio de beneficio o en referencia al Principio de Capacidad Contributiva. (…) La capacidad para pagar tributos o la capacidad contributiva es el principio que gobierna esta materia. (…)[18]”.
Así mismo, resulta interesante la postura sostenida por el tratadista Villegas citado por Catalina García Vizcaíno, quien deja sentadas las bases del relacionamiento dinámico que surge entre los demás principios tributarios y el Principio de Capacidad Contributiva, dando como resultado su efectiva realización, al indicarse que: “(…) la generalidad exige la no exención (salvo motivos razonables) de quienes tengan capacidad contributiva; la igualdad requiere que no se hagan arbitrarios distingos, sino los que sean fundados en la capacidad contributiva (salvo fines extra fiscales); la proporcionalidad tutela contra progresividades cuantitativas que no se adecuan a la capacidad contributiva graduada según la magnitud del sacrificio que significa la privación de una parte de la riqueza. La confiscatoriedad se produce ante aportes tributarios que exceden la razonable posibilidad de colaborar con el gasto público; la equidad y razonabilidad procuran la justicia en la imposición y tal concepto está expresado por la idea de que cada cual responda según su aptitud de pago[19]”.
Es así a partir de estos criterios que se constata la vinculación directa que existe entre el Principio de Capacidad Contributiva con el resto de principios, por lo cual, podría decirse que para que exista la efectiva concreción práctica del Principio de Capacidad Contributiva, es necesario que se dé un relacionamiento y ejecución sistemática entre todos los principios tributarios como: legalidad, equidad, igualdad, generalidad, irretroactividad, proporcionalidad, progresividad, no confiscatoriedad, entre otros[20], a su vez, con la generación de esta conjunción se identifica al Principio de Capacidad Tributaria como el fundamento esencial del Sistema Tributario.
En lo que respecta al ámbito de la legislación ecuatoriana, se debe hacer mención a algunos principios relacionados con la actuación que debe cumplir la Administración Tributaria como tal, en este sentido, consideramos pertinente hacer alusión a la doctrina expuesta por la Dra. Eddy de la Guerra Zúñiga[21], quien puntualiza que así como el Principio de Capacidad Contributiva se encuentra vinculado directamente con otros principios constitucionales, este principio también tendría una vinculación indirecta con los principios que determinan el actuar administrativo como: eficacia, simplicidad administrativa, razonabilidad y transparencia, cuyo nexo causal es el Principio de Suficiencia Recaudatoria[22].
Sin embargo del análisis proferido, se puede decir que más allá de que el Principio de Capacidad Contributiva sea el eje transversal de los principios tributarios, aquel y éstos, constituyen y deben interpretarse como una unidad, a fin de influenciar y direccionar a que la aplicación de las normas que componen el Ordenamiento Jurídico Tributario sean aplicadas de manera legal, legítima y justa en la medida de lo posible.
[1] SMITH, Adam, La Riqueza de las Naciones, Ediciones Follio, Tomo III, España, 1997, Pág. 117.
[2] Artículo 13 de la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano publicada en el 26 de agosto del 1789.
[3] VILLEGAS, Héctor, Manual de Finanzas Públicas, Buenos Aires, Editorial de Palma., 2000, Pág. 203.
[4] JARACH, Dino, Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Ed. Abeledoperrot, Buenos Aires, 1999, Pág. 331.
[5] Ibídem. TARSITANO, Alberto. Pág. 410.
[6] Siempre y cuando, una vez cumplidas las necesidades básicas de subsistencia como: vivienda, alimentación, educación, vestimenta, entre otros rubros, concretamente, supere el umbral del mínimo imponible para ser sujeto imposición de un tributo.
[7] Artículo 300 de la Constitución de la República del Ecuador publicada en el Registro Oficial N° 449 de 20 de octubre del 2008.
[8] GALAN, Gabriel, “La Igualdad Jurídica en el Régimen Tributario Ecuatoriano y Los Supuestos de Discriminación Fiscal en la Nueva Legislación para la Consolidación de la Política Económica Nacional” , Tesis, Universidad Andina Simón Bolívar, Quito, 2012, Pág. 39.
[9] Artículo 5 del Código Tributario del Ecuador publicado Registro Oficial Suplemento N° 38 del 14 de junio del 2005.
[10] Corte Nacional de Justicia, Expediente de Casación N° 226, publicada en el Registro Oficial Edición Especial N° 368.
[11] Corte Constitucional del Ecuador, Sentencia N° 004-11-SIN-CC, publicada en el Registro Oficial Suplemento N° 572 de 10 de Noviembre del 2011.
[12] Ibídem.
[13] Ibídem.
[14] Ibídem.
[15] Ibídem.
[16] Ibídem.
[17] Ibídem. GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina. Págs. 301 – 302.
[18] TROYA, José, Tributación y Derechos Humanos, Quito, UASB Ecuador, 2003 -2004, Pág. 36.
[19] Ibídem. GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina.
[20] Hacemos énfasis en la palabra todos, puesto que, el cumplimiento de un principio depende de otro y, por lo tanto, la violación de uno afectará la realización de otro principio, dando como resultado que no surja la realización práctica del Principio de Capacidad Contributiva.
[21] Cfr. DE LA GUERRA, EDDY, El Régimen Tributario Ecuatoriano entre los años 1999 y 2010 en relación a la Suficiencia Recaudatoria y Capacidad Contributiva en el IVA, ICE e Impuesto a la Renta, Universidad Andina Simón Bolívar, 2010, Págs. 42 – 45.
[22] VALLEJO, Sandro, Sistema Tributario y Constitución en el Ecuador, Quito, Boletín 11, Instituto Ecuatoriano de Derecho Tributario, 2009, Pág. 11. “El principio de suficiencia recaudatoria, es tal vez el que resulta más novedoso en nuestro régimen constitucional tributario, y que resulta más difícil de entenderlo como parte del régimen tributario. Se podría afirmar que guarda relación más con una política fiscal en conjunto, aunque es innegable que menciones de este principio se encuentran dentro de varios de los estudios sobre sistemas tributarios, concibiéndolo en el marco que delimita el sistema tributario en su conjunto al establecer como condición del mismo su vinculación presupuestaria a la ejecución del gasto público todo esto en el marco del ejercicio de la actividad financiera del Estado y de los objetivos que esta debe cumplir, por eso es necesaria su mención respecto de los criterios de responsabilidad fiscal y rendición de cuentas, que algunos autores vinculan a este principio”..